На объединение бизнеса осуществляемое без передачи возмещения метод приобретения распространяется

Объединение бизнеса, осуществляемое без передачи возмещения

43. В некоторых случаях покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием, не передавая возмещение. Метод приобретения, используемый для учета объединения бизнеса, распространяется и на такое объединение. Среди таких обстоятельств можно назвать следующие:

(a) Приобретаемое предприятие приобретает обратно достаточное количество своих собственных акций, чтобы существующий инвестор (покупатель) получил контроль.

(b) Истекло право вето меньшинства, которое раньше удерживало покупателя от контроля над приобретаемым предприятием, в котором покупателю принадлежит большинство голосующих прав.

(c) Покупатель и приобретаемое предприятие соглашаются объединить свой бизнес только по договору. Покупатель не передает никакого возмещения в обмен на контроль над приобретаемым предприятием и не имеет доли в капитале приобретаемого предприятия ни на дату приобретения, ни ранее. Примером объединения бизнеса, осуществленного только посредством договора, может служить объединение двух фирм по «скрепляющему» соглашению или формирование двойной листинговой корпорации.

44. При объединении, осуществляемом только посредством договора, покупатель должен отнести на владельцев приобретаемого предприятия сумму чистых активов приобретаемого предприятия, признанных в соответствии с настоящим МСФО (IFRS). Другими словами, доли участия в капитале приобретаемого предприятия, держатели которых не являются покупателем, отражаются как неконтролирующая доля в финансовой отчетности покупателя после объединения, даже если это приводит к тому, что все доли участия в капитале приобретаемого предприятия отнесены на неконтролирующую долю.

МСФО 3 устанавливает типовые правила учета, которыми должны руководствоваться компании при совершении сделок по объединению бизнеса. В МСФО 3 раскрывается, что это могут быть за объединения, на какие случаи прописанные стандарты не распространяются, а также какие шаги следует предпринять бухгалтеру, чтобы корректно отразить финансовый результат такого объединения.

Что такое объединение бизнеса и каким образом его следует оценивать?

Как следует из стандарта МСФО (IFRS) 3, под объединением бизнеса понимается сделка или иные обстоятельства, в результате которых к лицу переходят права контроля над одной или сразу несколькими компаниями (п. В5 приложения В МСФО 3, утвержденного приказом Минфина России от 28.12.2015 № 217н).

Итак, если произошло объединение, к примеру, нескольких фирм, то в силу указаний стандарта необходимо оценить стоимость приобретенной фирмы. Причем сделать это нужно, используя так называемый метод приобретения.

Как следует из стандарта, указанный метод состоит из следующих основных этапов (пп. 4, 5 МСФО 3):

• выяснить, кто является реальным покупателем бизнеса;
• определить, на какую дату произошло объединение;
• оценить, какова справедливая стоимость активов и обязательств фирмы, которую приобрел покупатель;
• выяснить, какова неконтролирующая доля участия в купленной организации;
• определить, насколько справедливая сумма (иное вознаграждение) была передана продающей стороне по сделке, после чего определить гудвилл.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! При этом гудвилл представляет собой деловую репутацию фирмы, т. е. то, что в будущем принесет компании весомые реальные экономические блага при том, что на текущий момент оно не может быть оценено и учтено отдельно.

В каких случаях нельзя применить правила учета, прописанные в МСФО 3?

Несмотря на то что цель создания рассматриваемого стандарта — регламентация в учете операций по приобретению одной стороной (бизнесом) контроля над другой (компанией), на практике может возникнуть ситуация, при которой применение стандартов МСФО 3 будет невозможно.

Сам текст документа-стандарта к таким ситуациям относит следующие:

• Объединение происходит в результате заключения соглашения о совместном предпринимательстве. На этот случай существует другой регламентирующий документ (МСФО (IFRS) 11).
• Покупатель приобретает активы (один или группу), которые не составляют собой бизнес. Ведь в данном случае лицо получает фактический контроль над каким-либо имуществом или имущественным правом, которые в своей совокупности не приводят к возникновению гудвилла. Поэтому следует распределить стоимость между всеми активами группы согласно их справедливой стоимости (п. 2 МСФО 3).

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Указанное правило применяется и в ситуации, когда покупается нематериальный актив. Тогда фирме следует ориентироваться на положения МСФО (IAS) 38.

• в результате сделки по покупке одной компанией другой происходит объединение фирм под общим контролем третьей стороны. Это происходит, к примеру, когда собственник, который владеет двумя фирмами, продает одной из таких подконтрольных фирм вторую. В таком случае для собственника новый актив не появляется, а происходит переструктурирование уже имеющихся. Поэтому оценивать операцию по справедливой стоимости (как того требует МСФО 3) не имеет смысла.

Когда реальным приобретателем может выступать продающая сторона?

Итак, первое, что, в силу требований стандарта, необходимо сделать при объединении бизнеса, к примеру, двух фирм, — корректно определить реального покупателя.

Несмотря на то что обычно та сторона, которая выступает в терминах договора покупателем, и получает контроль над приобретенным бизнесом, может сложиться и иная ситуация — когда лицо, формально выступающее покупателем, не получает действительного контроля над приобретенной фирмой. Такое возможно, к примеру, если покупатель (фирма А) приобретает у прежнего собственника (фирмы Б) контрольный пакет акций компании (фирма В) за счет средств, полученных взаймы от фирмы В.

В таком случае, несмотря на то что акции и право контроля юридически переходят к фирме А, реальный контроль переходит к организации В. В связи с этим акции (т. е. активы) и соответствующие обязательства именно фирмы А должны подлежать оценке, поскольку в силу указаний анализируемого стандарта будет считаться, что организация В выступает покупателем, а к ней уже присоединяется компания А.

Что важно помнить при определении даты покупки бизнеса?

Как следует из п. 8 МСФО 3, дата покупки бизнеса — это день, когда фирма-покупатель получила право осуществлять определяющее влияние на деятельность приобретенной организации.

Как видно из определения, момент наступления указанного обстоятельства может быть неоднозначным, поэтому вокруг вопроса определения такой даты часто возникают споры.

П. 9 стандарта устанавливает, что по общему правилу такой датой является дата закрытия сделки (т. е. день, когда покупатель передал продавцу определенную договором сумму вознаграждения, а также получил приобретенные активы и обязательства, составляющие собой бизнес).

Однако дата покупки в целях учета может наступить и раньше, если:

• В письменном соглашении закреплено, что контроль к покупателю переходит в день, предшествующий дате закрытия. Тогда именно с этой даты фирма-покупатель начинает управлять текущей деятельностью купленного бизнеса и формировать его политику.
• До даты закрытия фирма-покупатель назначила в Совете директоров приобретенного предприятия большинство своих членов.
• Финансовые потоки перераспределились в пользу компании-приобретателя до того, как наступила дата закрытия сделки.

На что нужно обратить внимание при оценке покупаемого бизнеса?

Итак, после предыдущих шагов в учете необходимо отразить оценочную стоимость приобретенных активов и обязательств (бизнеса).

Для этого фирма-покупатель заключает отдельный договор с оценочной организацией, которая и составляет нужный отчет.

ВАЖНО! Покупающей стороне особо следует заострить внимание на выборе такой оценочной фирмы. Ведь для корректных результатов оценки важно, чтобы у фирмы был соответствующий опыт — как отраслевой, так и технический (работа согласно стандартам МСФО).

Но наиболее потенциально проблемный момент — корректная оценка нематериальных активов приобретенной организации. Ведь может случиться так, что какое-либо специфическое имущественное право не будет учтено оценкой, что в итоге приведет к неверно отраженной стоимости приобретения в бухучете. К примеру, если организация купила ферму, то невключение в состав нематериальных активов фермы права аренды земли сельскохозяйственного назначения может привести к большой разнице между фактической и действительной стоимостью бизнеса.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! Как правило, на то, что какой-либо нематериальный актив недооценен, указывает неадекватно большой гудвилл от сделки.

Как оценивается неконтролирующая доля?

На следующем этапе покупатель должен провести оценку неконтролирующей доли в приобретенном бизнесе, а именно оставшейся доли участия в приобретенной компании, которая не принадлежит покупателю.

МСФО 3 разрешает произвести оценку такой доли как посредством определения ее справедливой стоимости, так и с использованием иных подходов к оценке.

ВАЖНО! При этом компании следует иметь в виду, что справедливая оценка контролирующей и неконтролирующей долей (доли покупателя и не принадлежащей покупателю) может отличаться. По причине того, что в стоимость контролирующей доли помимо оценки непосредственно активов и обязательств входит еще и «надбавка за контроль».

О плане счетов в МСФО см. в статье «План счетов при МСФО (нюансы)».

Какие сложности могут возникнуть с оценкой переданного возмещения и гудвилла от сделки?

Переданное возмещение, как правило, определить несложно: это сумма денежных средств, которую получает продавец за свой бизнес. Однако иногда возможны и сложности. К примеру, если условия договора предусматривают уплату покупателем дополнительной суммы в том случае, если предприятие покажет определенные договором результаты за нужный промежуток времени. Это условное возмещение, которое также должно быть оценено в учете с привлечением оценщика.

Итак, после завершения всех описанных выше шагов фирма должна оценить гудвилл от сделки. А именно: сложить переданное возмещение, оценку неконтролирующей доли и стоимость имевшейся ранее доли (у покупателя) в приобретенной фирме. После чего вычесть из этой суммы величину чистых активов приобретенного предприятия.

О чистых активах см. статью «Что относится к чистым активам и как их рассчитать?».

Сложность заключается в том, что иногда гудвилл может получиться отрицательным. Это значит, что фирма купила предприятие по заниженной цене, т. е., говоря в терминах МСФО 3, совершила выгодную покупку.

ОБРАЩАЕМ ВНИМАНИЕ! В таком случае п. 36 рассматриваемого стандарта требует, чтобы фирма-покупатель повторно провела оценку всех приобретенных активов и обязательств бизнеса. И только если после повторных расчетов результат не изменился, можно отражать в учете прибыль.

Итоги

Правильная оценка приобретенного компанией бизнеса сопряжена со множеством подводных камней. В частности, сложности могут возникнуть не только с определением реального размера активов и обязательств покупаемой компании, но и с выяснением, кто является действительным покупателем по сделке. Кроме того, нельзя забывать, что если гудвилл получился отрицательным, то нужно повторно оценить купленный бизнес, прежде чем отражать в учете прибыль.

HTML-код для вставки на сайт

Разрешить комментарии
Автор теста запретил комментарии
Блок Новинок и Популярных тестов

Теперь тесты из блоков новинок и популярных отображаются внутри вашего сайта, что увеличивает просмотры ваших страниц в 5 раз!
Все комментарии после публикации проходят строгую модерацию!

OK

IFRS 3 — Объединение бизнеса (Business Combinations)

Скачать полный стандарт IFRS 3

Перейти к списку стандартов МСФО

Основные положения

Цель стандарта состоит в определении правил учета и раскрытия информации при приобретении бизнеса.

Определения

Объединение бизнеса (business combination) — это сделка, в результате которого одна компания получает контроль над одним или несколькими бизнесами другой компании.

Бизнес— взаимосвязанный комплекс деятельности и активов, предназначенный для получения прибыли.

Данный стандарт не применяется к объединению компаний под общим контролем (common control), то есть к случаям, когда обе компании (приобретающая и приобретаемая) принадлежат одному собственнику.

Учет при покупке бизнеса

При покупке бизнеса необходимо следующие шаги:

• 1. Определить компанию-покупателя. Компания-покупатель — это компания, которая получает контроль над приобретаемой компанией (признаки контроля приведены в МСФО (IAS) 27)
• 2. Определить стоимость приобретения.Стоимость объединения бизнеса включает:- справедливую стоимость на дату приобретения переданных активов, принятых обязательств и других долевых инструментов, выпущенных приобретающей стороной в обмен на контроль над приобретаемой стороной;- условную компенсацию (contingent compensation), если существует вероятность, что она потребуется, и если сумма компенсации поддается надежной оценке. Примером условной компенсации может являться дополнительный платеж продавцу при достижении приобретаемой компаний определенного уровня прибыли в следующем отчетном периоде;
• 3. Распределить стоимость на активы и обязательства.
• 4. Признать и оценить гудвил (goodwill), т.е. разницу между ценой покупки и долей в приобретенных идентифицируемых активах и обязательствах.Гудвил оценивается как разница между стоимостью приобретения и справедливой стоимостью приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств на дату приобретения. Гудвил признается на балансе как актив и в дальнейшем учитывается по исторической стоимости за минусом обесценения (impairment loss). Если справедливая стоимость приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств превышает стоимость приобретения, получившаяся прибыль признается как доход от сделки в отчете о прибылях и убытках.

С 1 июля 2009 года, стало возможным также признание полного гудвила (full goodwill), когда гудвил признается не только для приобретающей компании, но и для доли меньшинства. Данный подход является обязательным в US GAAP и ведет к увеличению чистых активов группы. С другой стороны, данный подход увеличивает убытки в случае обесценения гудвила.

Сложности на практике:

На практике наибольшие сложности вызывает требование стандарта об определении справедливой стоимости приобретаемых активов и обязательств. В большинстве случаев требуется привлечение независимого оценщика, который проведет оценку всех идентифицируемых активов и обязательств на дату приобретения.

Также может вызывать определенные сложности требование о проведении оценки именно на дату приобретения, т.к. отправной точкой для оценки будет являться отчетность по РСБУ и МСФО, подготовленные на дату приобретения. Сложности могут возникнуть, если датой приобретения является число в середине месяца, что чревато дополнительными затратами на подготовку отчетности).

В результате объединения бизнеса возможно признание ряда активов, которые ранее не признавались в отчетности приобретаемой компании, например нематериальные активы, произведенные компанией (торговые знаки, лицензии, клиентская база).

Поэтапное объединение предприятий (Business combination achieved in stages)

Данные правила применяются в случае постепенного приобретения бизнеса в результате ряда сделок. До момента приобретения контроля, инвеcтиции учитываются согласно МСФО 28, МСФО 31, или МСФО 39. При этом, оценка разницы между стоимостью приобретения и справедливой стоимостью приобретаемых идентифицируемых активов и обязательств на дату приобретения производится отдельно для каждого приобретения. Изменения к МСФО (IFRS) 3

В соответствии с изменениями к стандарту, действующими с 1 июля 2009 года, необходимо определять справедливую стоимость имеющейся доли участия на дату получения контроля. Разница между справедливой и балансовой стоимостью имеющейся инвестиции признается в отчете о прибылях и убытках. Причиной данного подхода является тот факт, что Комитет по МСФО рассматривает данную ситуацию, как «избавление» от имеющегося неконтрольного пакета в целях получения контрольного пакета.

Учет приобретения дополнительных инвестиций после того, как получен контроль, осуществляется, как учет операции с собственным капиталом и не влияет на отчет о прибылях и убытках. Гудвил не переоценивается.

Объединение бизнеса, осуществляемое без передачи возмещения

В некоторых случаях покупатель получает контроль над приобретаемым предприятием, не передавая возмещение. Метод приобретения, используемый для учета объединения бизнеса, распространяется и на такое объединение. Среди таких обстоятельств можно назвать следующие:

• (a) Приобретаемое предприятие приобретает обратно достаточное количество своих собственных акций, чтобы существующий инвестор (покупатель) получил контроль.
• (b) Истекло право вето меньшинства, которое раньше удерживало покупателя от контроля над приобретаемым предприятием, в котором покупателю принадлежит большинство голосующих прав.
• (c) Покупатель и приобретаемое предприятие соглашаются объединить свой бизнес только по договору. Покупатель не передает никакого возмещения в обмен на контроль над приобретаемым предприятием и не имеет доли в капитале приобретаемого предприятия ни на дату приобретения, ни ранее. Примером объединения бизнеса, осуществленного только посредством договора, может служить объединение двух фирм по «скрепляющему» соглашению или формирование двойной листинговой корпорации.

При объединении, осуществляемом только посредством договора, покупатель должен отнести на владельцев приобретаемого предприятия сумму чистых активов приобретаемого предприятия, признанных в соответствии с настоящим МСФО (IFRS). Другими словами, доли участия в капитале приобретаемого предприятия, держатели которых не являются покупателем, отражаются как неконтролирующая доля в финансовой отчетности покупателя после объединения, даже если это приводит к тому, что все доли участия в капитале приобретаемого предприятия отнесены на неконтролирующую долю.

Предварительный учет

Если при первоначальном признании справедливая стоимость не может быть точно оценена, необходимо использовать предварительные расчетные значения (provisional values).Затем в течении года вносятся поправки.

На практике в качестве данных предварительного учета используются данные отчетности по РСБУ. Затем в течении года необходимо осуществить переоценку и отразить активы и обязательства по справедливой стоимости.

Раскрытие информации

IFRS 3 требует раскрыть следующую информацию:

• * название и краткое описание деятельности приобретаемой компании
• * дата приобретения
• * доля голосующих акций в приобретенной компании
• * цели объединения компаний, описание факторов, из-за которых возникает гудвил
• * справедливая стоимость уплачиваемая за инвестиции
• * условия отложенных платежей за инвестиции
• * условия приобретенной дебиторской задолженности
• * суммы активов и обязательств, приобретенных в рамках объединения предприятий
• * подробности признанных условных обязательств
• * общая сумма гудвила, признаваемого для целей налогообложения
• * описание операций, которые признаются отдельно от приобретения активов и принятия обязательств, возникающих при объединении бизнеса
• * информация гудвиле, если он отрицательный
• * и др. информацию. Подробный перечень смотрите в IFRS 3 в главе «Раскрытие»

Objective

Цель

1

Scope

Сфера применения

2

Identifying a business combination

Определение объединения бизнесов

3

The acquisition method

Метод приобретения

4

Identifying the acquirer

Идентификация приобретателя

6

Determining the acquisition date

Определение даты приобретения

8

Recognising and measuring the identifiable assets acquired, the liabilities assumed and any non-controlling interest in the acquiree

Признание и оценка идентифицируемых приобретенных активов, принятых обязательств и любой неконтролирующей доли участия в объекте приобретения

10

Recognising and measuring goodwill or a gain from a bargain purchase

Признание и оценка гудвила или прибыли от выгодной покупки

32

Additional guidance for applying the acquisition method to particular types of business combinations

Дополнительное руководство по применению метода приобретения к конкретным типам объединения бизнесов

41

Measurement period

Период оценки

45

Determining what is part of the business combination transaction

Определение того, что является частью сделки по объединению бизнесов

51

Subsequent measurement and accounting

Последующая оценка и учет

54

Reacquired rights

Обратно приобретенные права

55

Contingent liabilities

Условные обязательства

56

Indemnification assets

Компенсирующие активы

57

Contingent consideration

Условное возмещение

58

Disclosures

Раскрытие информации

59

Effective date and transition

Дата вступления в силу и переходные положения

64

Effective date

Дата вступления в силу

64

Transition

Переходные положения

65

Reference to IFRS 9

Указание на МСФО (IFRS) 9

67A

Withdrawal of IFRS 3 (2004)

Прекращение действия МСФО (IFRS) 3 (в редакции 2004 года)

68

Appendix A. Defined terms

Приложение A. Определение терминов

app.A

Appendix B. Application guidance

Приложение B. Руководство по применению

app.B