Нередко на практике организации проводят работы по восстановлению основных средств; при этом возникает вопрос, как правильно квалифицировать такие работы. Различают следующие виды восстановительных работ: текущий ремонт, капитальный ремонт, реконструкция, модернизация или дооборудование основных средств. Для правильного отражения необходимых операций в бухгалтерском и налоговом учете следует понимать, что текущий и капитальный ремонт основных средств отличается от их реконструкции, модернизации или дооборудования целями и результатами работ (п. 2 ст. 257 НК РФ, пп. 26, 27 ПБУ 6/01, письма Минфина России от 22.04.10 г. № 03-03-06/1/289, от 5.12.12 г. № 03-03-06/1/628).
Документальное оформление работ
После выполнения соответствующих работ составляются дефектная ведомость и акт о
приеме-сдаче
отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма №
ОС-3
).
Дефектная ведомость
Дефектная ведомость — это документ, подтверждающий необходимость проведения ремонта объекта основных средств. Ведомость составляется в произвольной форме и должна содержать следующие сведения:
- наименование, место нахождения и инвентарный номер объекта основных средств, в котором выявлены дефекты;
- перечень дефектов (поломки, неисправности, изношенные детали и т. п.);
- виды работ, которые необходимо выполнить, чтобы привести объект в состояние, пригодное к эксплуатации.
Дефектная ведомость подписывается членами комиссии и утверждается руководителем организации. В состав комиссии, как правило, входят:
- лицо, эксплуатирующее основные средства;
- лицо, которое будет проводить ремонт, либо представитель сторонней организации — подрядчика, которая будет осуществлять необходимые ремонтные работы.
Акт по форме № ОС-3
Этот акт составляется как после завершения ремонта, так и по окончании реконструкции, модернизации либо дооборудования основных средств. В акте указывается, какие именно работы были выполнены (ремонт либо реконструкция, модернизация, дооборудование).
Если работы выполняла сторонняя ремонтная организация, то акт составляется в двух экземплярах: первый — для организации-заказчика, второй — для сторонней организации — исполнителя.
Бухгалтерский и налоговый учет
1. Текущий и капитальный ремонт
Ремонт — это устранение неисправности для поддержания объекта основных средств в рабочем состоянии (письмо Минфина России от
22.04.10 г.
№
03-03-06/1/289
).
Ремонт подразделяют на:
- текущий — устранение поломок, повреждений и неисправностей;
- капитальный — дорогостоящие и/или длительные мероприятия, направленные на поддержание работоспособности основных средств (смена неисправных, поврежденных или изношенных конструкций и деталей основных средств, в том числе замена их на более прочные и экономичные).
В результате проведения ремонтных работ происходит восстановление основных средств, благодаря чему они становятся пригодными к дальнейшей эксплуатации.
Примерами ремонта могут служить замена окон и дверей, деталей автомобиля.
В бухгалтерском учете затраты на текущий и капитальный ремонт любого основного средства отражаются следующими записями:
Дебет 20 (26, 44), Кредит 02 (10, 69, 70) — организация выполняет ремонт своими силами; Дебет 20 (26, 44), Кредит 60 — ремонт выполнен подрядной организацией.
Налогообложение при УСН
Стоимость ремонтных работ по договору учитывается в расходах в том квартале, когда выполнены два условия: подписан акт о выполнении работ и работы оплачены подрядчику (п.п. 3, 8 п. 1 ст. 346.16, п.п. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, письма Минфина России от 15.02.16 г. № 03-11-06/2/8092, от 3.04.15 г. № 03-11-11/19003).
НДС, предъявленный подрядчиком, включается в расходы одновременно со стоимостью ремонтных работ.
Налог на прибыль
Стоимость ремонтных работ по договору включается в прочие расходы на дату подписания акта о выполнении работ (п.п. 2 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 260, пп. 2–5 ст. 272 НК РФ).
Налог на добавленную стоимость
НДС, предъявленный подрядчиком, принимается к вычету после подписания акта о выполнении работ и получения счета-фактуры подрядчика (пп. 1, 1.1 ст. 172 НК РФ).
Договорная стоимость выполненных подрядчиком ремонтных работ по замене дверей составила 35 400 руб., в том числе НДС — 5400 руб. В учете организации, применяющей метод начисления в налоговом учете, расходы на ремонт следует отразить следующими записями (табл. 1).
| Таблица 1. Учет в организации, применяющей метод начисления в налоговом учете, расходов на выполненные подрядчиком ремонтные работы по замене дверей | ||||
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание операций | Первичный документ |
| 20 | 60 | 30 000 | Отражены расходы на ремонт (35 400 руб. — 5400 руб.) | Акт приема-сдачи основного средства |
| 19 | 60 | 5400 | Отражен НДС, предъявленный подрядчиком | Счет-фактура |
| 68 | 19 | 5400 | Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком | Счет-фактура |
| 60 | 51 | 35 400 | Произведены расчеты с подрядчиком | Выписка банка по расчетному счету |
2. Реконструкция, модернизация и дооборудование основных средств
Реконструкция — это переустройство объекта основных средств, связанное с совершенствованием производства для расширения мощностей, увеличения количества и повышения качества продукции. Под реконструкцией обычно понимается переустройство зданий (строений, сооружений) (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Модернизация — усовершенствование объекта основных средств с целью изменения его назначения, повышения рабочей нагрузки, расширения сферы использования (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Дооборудование — дополнение объекта основных средств частями (деталями, механизмами, агрегатами), в результате чего этот объект приобретает новые качества (п. 2 ст. 257 НК РФ).
При проведении реконструкции, модернизации, дооборудования основных средств целью является расширение или изменение их возможностей, результатом — новые качества и улучшенные характеристики основных средств. Например, к реконструкции относятся работы по установке лифтов, пожарной сигнализации, системы видеонаблюдения в зданиях.
В бухгалтерском учете затраты на модернизацию любого основного средства, в том числе недвижимости, увеличивают первоначальную стоимость основных средств (пп. 26, 27 ПБУ 6/01). Записи будут следующими:
Дебет 08, Кредит 60 (10, 70, 69, 23) — отражены затраты на модернизацию; Дебет 01, Кредит 08 — увеличена первоначальная стоимость основных средств.
Начиная с месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного объекта основных средств в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется в сумме, рассчитанной по формуле (п. 60 Методических указаний по учету основных средств):
Сумма ежемесячной амортизации = Первоначальная стоимость основных средств + Затраты на модернизацию основных средств — Сумма амортизации, начисленной до ввода модернизированного основного средства в эксплуатацию/Срок полезного использования (СПИ), установленный при вводе основного средства в эксплуатацию + Срок, на который увеличен СПИ основного средства после модернизации — Срок, в течение которого начислялась амортизация до ввода модернизированного основного средства в эксплуатацию.
Если время проведения работ по модернизации основных средств составляет более 12 месяцев, то на весь этот период начисление амортизации по основным средствам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете приостанавливается. При этом исключение одно — когда модернизируемое основное средство продолжает использоваться в деятельности, направленной на получение дохода. По такому объекту основных средств амортизация в налоговом учете продолжает начисляться в обычном порядке и в период проведения работ по модернизации (п. 3 ст. 256 НК РФ, п. 23 ПБУ 6/01).
Это возможно, например, в ситуации, когда часть здания реконструируется свыше 12 месяцев, а другая его часть в этот период продолжает использоваться. Тогда в течение всего периода проведения работ по реконструкции в налоговом учете амортизация начисляется по всему зданию.
Налогообложение при УСН
При УСН затраты на реконструкцию, модернизацию или дооборудование любого основного средства, в том числе недвижимости, учитываются в расходах ежеквартально равными частями до конца года начиная с квартала, в котором модернизированное основное средство введено в эксплуатацию (письмо Минфина России от 24.06.13 г. № 03-11-11/23684).
Предъявленный подрядчиком НДС учитывается в расходах одновременно со стоимостью восстановительных работ.
Налог на прибыль
В налоговом учете затраты на реконструкцию, модернизацию или дооборудование любого основного средства (также и недвижимости) увеличивают его первоначальную стоимость и списываются на расходы посредством амортизации (п. 2 ст. 257 НК РФ). При этом часть названных затрат можно учесть в расходах единовременно в месяце окончания работ по модернизации путем использования амортизационной премии (п. 9 ст. 258 НК РФ, письмо Минфина России от 9.06.15 г. № 03-03-06/1/33417).
Организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после ввода его в эксплуатацию, если в результате модернизации увеличился срок полезного использования данного объекта. При этом увеличить этот срок можно в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство (п. 1 ст. 258 НК РФ).
В главе 25 НК РФ не содержится прямого указания на то, какая норма амортизации должна применяться после модернизации объекта основных средств в случае пересмотра срока полезного использования: первоначально определенная при вводе основного средства в эксплуатацию или пересчитанная с учетом увеличенного срока полезного использования этого основного средства.
В письме Минфина России от 4.08.16 г. № 03-03-06/1/45862 разъяснено, что в случае, если после проведения модернизации срок полезного использования был увеличен, организация вправе начислять амортизацию по новой норме, рассчитанной исходя из нового срока полезного использования объекта основных средств. Тогда с месяца, следующего за месяцем ввода модернизированного основного средства в эксплуатацию, амортизация по нему начисляется в сумме, рассчитанной по следующей формуле (п. 1 ст. 258 НК РФ):
Сумма ежемесячной амортизации = Первоначальная стоимость основного средства + Затраты на его модернизацию — Амортизационная премия по затратам на модернизацию/СПИ, установленный при вводе основного средства в эксплуатацию + Срок, на который увеличен СПИ после модернизации.
В то же время существует мнение Минфина России, согласно которому после проведенной модернизации объект основного средства продолжает амортизироваться по норме, установленной при вводе его в эксплуатацию, поскольку изменение этой нормы после введения основного средства в эксплуатацию НК РФ не предусмотрено (письмо от 10.07.15 г. № 03-03-06/39775).
Кроме того, в некоторых судебных решениях указывается, что в подобных ситуациях организация вправе начислять амортизацию исходя из остаточной стоимости основного средства, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.
Срок, на который увеличивается СПИ основного средства после его модернизации, должны определить технические специалисты. Сведения об увеличении СПИ необходимо указать в инвентарной карточке учета основного средства (форма № ОС-6).
Если СПИ после модернизации основного средства не увеличился, то амортизация будет начисляться и после окончания этого срока до полного списания стоимости основного средства (письма Минфина России от 11.01.16 г. № 03-03-06/40, от 11.02.14 г. № 03-03-06/1/5446).
В таком же порядке учитываются затраты на модернизацию полностью самортизированного основного средства (письма Минфина России от 25.03.15 г. № 03-03-06/1/16234, от 18.11.13 г. № 03-03-06/4/49459, от 9.06.12 г. № 03-03-10/66).
Налог на добавленную стоимость
НДС, предъявленный подрядной организацией, которая выполняла работы по реконструкции, модернизации или дооборудованию, принимается к вычету после подписания акта о выполнении работ и получения счета-фактуры подрядчика (пп. 1, 1.1 ст. 172 НК РФ, письмо ФНС России от 20.01.16 г. № СД-4-3/609@).
(СПИ не изменяется). Модернизация проведена силами подрядной организации, величина затрат составила 94 400 руб. (в том числе НДС — 14 400 руб.). По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость объекта основного средства (оборудование) равна 720 000 руб. Оборудование отнесено к четвертой амортизационной группе, срок его полезного использования был установлен организацией равным 72 месяцам. На момент завершения работ оставшийся срок полезного использования оборудования составил 20 месяцев, его остаточная стоимость — 200 000 руб. (720 000 руб. — 720 000 руб./72 мес. х 52 мес.). В результате модернизации срок полезного использования основного средства не изменяется. В бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным способом (методом). Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Амортизационная премия по объекту основного средства не применялась.
Произведем необходимые расчеты.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений по модернизированному основному средству в бухгалтерском учете составит 14 000 руб. (200 000 руб. + (94 400 руб. — 14 400 руб.)/ 20 мес.).
В налоговом учете сумма начисленной за месяц амортизации исчисляется исходя из первоначальной стоимости основного средства и нормы амортизации, определенной исходя из полного срока полезного использования основного средства.
Норма амортизации, установленная при вводе оборудования в эксплуатацию, равна 1,3889% (1/72 мес. x 100%).
В этом случае сумма амортизационных отчислений по модернизированному основному средству, которая ежемесячно включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, составит 11 111,11 руб. (720 000 руб. + (94 400 руб. — 14 400 руб.) x 1,3889%) (п.п. 3 п. 2 ст. 253, п. 3 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, амортизация по модернизированному основному средству будет начисляться в течение 27 месяцев (220 000 руб. + (94 400 руб. — 14 400 руб.)/ 11 111,11 руб.).
Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете в течение оставшегося срока полезного использования модернизированного основного средства, меньше, чем сумма амортизации, признаваемая в бухгалтерском учете.
Однако для целей налогообложения прибыли амортизацию продолжают начислять еще в течение 7 месяцев после прекращения ее начисления в бухгалтерском учете (27 мес. — 20 мес.).
Следовательно, в течение оставшегося СПИ (20 месяцев) в бухгалтерском учете ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в том размере, в котором сумма «бухгалтерской» амортизации превышает «налоговую», и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА).
Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся 6 месяцев начисления амортизации в налоговом учете (пп. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н). Соответствующие бухгалтерские записи показаны в табл. 2.
| Таблица 2. Учет модернизации ОС, проведенной силами подрядной организации (СПИ не изменяется) | ||||
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание операций | Первичный документ |
| В месяце осуществления модернизации объекта основного средства | ||||
| 08 | 60 | 80 000 | Отражены затраты на модернизацию | Акт приема-сдачи выполненных работ |
| 19 | 60 | 14 400 | Отражен НДС, предъявленный подрядчиком | Счет-фактура |
| 68-НДС | 19 | 14 400 | Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком | Счет-фактура |
| 01 | 08 | 80 000 | Затраты на модернизацию отнесены на увеличение стоимости основного средства | Акт приема-передачи основного средства, инвентарная карточка его учета |
| 60 | 51 | 94 400 | Перечислена сумма оплаты подрядчику | Выписка банка по расчетному счету |
| Ежемесячно в течение 20 месяцев (начиная с месяца, следующего за месяцем окончания модернизации основного средства и ввода его в эксплуатацию) | ||||
| 20 (26, 44 и др.) | 02 | 14 000 | Начислена амортизация | Бухгалтерская справка-расчет |
| 09 | 68-ОНА | 777,78 | Отражен ОНА (15 000 руб. — 11 111,11 руб.) x 20%) | Бухгалтерская справка-расчет |
| Ежемесячно в течение 7 месяцев начисления амортизации в налоговом учете | ||||
| 68-ОНА | 09 | 2 222,22 | Уменьшен ОНА (11 111,11 руб. x 20%) | Бухгалтерская справка-расчет |
(СПИ изменяется). Модернизация проведена силами подрядной организации. Затраты на модернизацию составили 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.). По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость основного средства (оборудования) — 800 000 руб. Оборудование было отнесено к четвертой амортизационной группе, срок его полезного использования установлен равным 72 месяцам. На момент завершения работ оставшийся срок полезного использования основного средства составил 36 месяцев, его остаточная стоимость — 400 000 руб. В результате модернизации увеличился СПИ основного средства. По результатам модернизации принято решение увеличить срок полезного использования основного средства на 12 месяцев. В бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным способом (методом). Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Амортизационная премия по основному средству не применялась. В налоговом учете амортизация по модернизированному основному средству рассчитывается исходя из первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость модернизации, с применением нормы амортизации, исчисленной исходя из нового срока полезного использования основного средства.
Произведем необходимые расчеты.
В бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений по оборудованию после проведения модернизации составит 12 500 руб. (400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) / 48 мес.).
В налоговом учете первоначальная стоимость основного средства после модернизации будет равна 1 000 000 руб. (800 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.).
Организация рассчитывает амортизацию по модернизированному основному средству исходя из первоначальной стоимости, увеличенной на стоимость модернизации, с применением нормы амортизации, исчисленной исходя из нового СПИ основного средства.
При таком подходе в налоговом учете ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации и ввода основного средства в эксплуатацию, начисленная амортизация включается в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в сумме 11 905 руб. (1 000 000 руб. / (72 мес. + 12 мес.) x 100%).
В этом случае по истечении срока полезного использования (48 мес.) основное средство не будет полностью самортизировано в налоговом учете. Поэтому организация продолжит начислять амортизацию до полного списания стоимости основного средства.
В налоговом учете амортизация по модернизированному основному средству будет начисляться в течение 51 месяца в размере (800 000 руб. — 400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) / 11 905 руб.).
В последнем месяце сумма амортизации составит 4750 руб. (800 000 руб. — 400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб. — 11 905 руб. x 50 мес.).
Сумма амортизации, начисляемая в налоговом учете в течение СПИ основного средства, меньше суммы амортизации, признаваемой в бухгалтерском учете. При этом амортизация для целей налогообложения прибыли начисляется в течение 51 месяца, а в бухгалтерском учете — 48 месяцев.
Следовательно, в течение 48 месяцев в бухгалтерском учете ежемесячно отражаются вычитаемые временные разницы (ВВР) в той сумме, в которой величина «бухгалтерской» амортизации превышает «налоговую», и соответствующие им отложенные налоговые активы (ОНА) (пп. 11, 14 ПБУ 18/02).
Указанные ВВР и ОНА уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся трех месяцев начисления амортизации в налоговом учете (п. 17 ПБУ 18/02).
Соответствующие бухгалтерские записи приведены в табл. 3.
| Таблица 3. Учет модернизации ОС, проведенной силами подрядной организации (СПИ изменяется) | ||||
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание операций | Первичный документ |
| В месяце осуществления модернизации основного средства | ||||
| 08 | 60 | 200 000 | Отражены затраты на модернизацию (236 000 руб. — 36 000 руб.) | Акт приема-сдачи выполненных работ |
| 19 | 60 | 36 000 | Отражен НДС, предъявленный подрядчиком | Счет-фактура |
| 68-НДС | 19 | 36 000 | Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком | Счет-фактура |
| 01 | 08 | 200 000 | Затраты на модернизацию отнесены на увеличение стоимости основного средства | Акт приема-передачи основного средства, инвентарная карточка его учета |
| 60 | 51 | 236 000 | Перечислена сумма оплаты подрядчику | Выписка банка по расчетному счету |
| Ежемесячно в течение 48 месяцев (начиная с месяца, следующего за месяцем завершения модернизации основного средства и ввода его в эксплуатацию) | ||||
| 20 (26, 44 и др.) | 02 | 12 500 | Начислена амортизация | Бухгалтерская справка-расчет |
| 09 | 68-ОНА | 119 | Отражен ОНА (12 500 руб. — 11 905 руб.) x 20%) | Бухгалтерская справка-расчет |
| Ежемесячно в течение двух месяцев начисления амортизации в налоговом учете | ||||
| 68-ОНА | 09 | 2381 | Уменьшен ОНА (11 905 руб. x 20%) | Бухгалтерская справка-расчет |
| В последнем месяце начисления амортизации в налоговом учете | ||||
| 68-ОНА | 09 | 950 | Погашен ОНА (4750 руб. x 20%) | Бухгалтерская справка-расчет |
Модернизация проведена силами подрядной организации. Затраты на модернизацию составили 236 000 руб. (в том числе НДС — 36 000 руб.). По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость основного средства (оборудование) равна 800 000 руб. Оборудование было отнесено к четвертой амортизационной группе, срок его полезного использования установлен организацией равным 72 месяцам. На момент завершения работ оставшийся срок полезного использования основного средства составил 36 месяцев, его остаточная стоимость — 400 000 руб. В результате модернизации увеличился срок полезного использования оборудования. По результатам проведенной модернизации принято решение увеличить срок полезного использования основного средства на 12 месяцев. В бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным способом. Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы определяются методом начисления. Амортизационная премия по основному средству не применялась. Организация рассчитывает амортизацию по модернизированному основному средству исходя из его остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат на модернизацию, и оставшегося срока полезного использования.
Произведем необходимые расчеты.
В бухгалтерском учете сумма ежемесячных амортизационных отчислений по оборудованию после проведения модернизации составит 12 500 руб. (400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) / 48 мес.).
В налоговом учете ежемесячно начиная с месяца, следующего за месяцем завершения работ по модернизации и ввода в эксплуатацию основного средства, в состав расходов, связанных с производством и реализацией, включается начисленная амортизация в сумме 16 667 руб. (400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) / 36 мес.) x 100%). Указанная амортизация будет начисляться в течение 36 месяцев (800 000 руб. — 400 000 руб. + 236 000 руб. — 36 000 руб.) / 16 667 руб.).
Таким образом, в течение 48 месяцев амортизация ежемесячно признается в бухгалтерском учете в размере 12 500 руб., а в налоговом — в течение 36 месяцев в сумме 16 667 руб. Поэтому на протяжении 36 месяцев в бухгалтерском учете ежемесячно возникают налогооблагаемые временные разницы (НВР) в размере 4167 руб. (16 667 руб. — 12 500 руб.) и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО) в сумме 833 руб. (4167 руб. х 20%).
Указанные НВР и ОНО уменьшаются (погашаются) в течение оставшихся 12 месяцев начисления амортизации в бухгалтерском учете (п. 17 ПБУ 18/02).
В учете производятся следующие записи (табл. 4).
| Таблица 4. Учет модернизации ОС к примеру 4 | ||||
| Дебет | Кредит | Сумма, руб. | Содержание операций | Первичный документ |
| В месяце осуществления модернизации основного средства | ||||
| 08 | 60 | 200 000 | Отражены затраты на модернизацию (236 000 руб. — 36 000 руб.) | Акт приема-сдачи выполненных работ |
| 19 | 60 | 36 000 | Отражен НДС, предъявленный подрядчиком | Счет-фактура |
| 68-НДС | 19 | 36 000 | Принят к вычету НДС, предъявленный подрядчиком | Счет-фактура |
| 01 | 08 | 200 000 | Затраты на модернизацию отнесены на увеличение стоимости основного средства | Акт приема-передачи основного средства, инвентарная карточка его учета |
| 60 | 51 | 236 000 | Перечислена сумма оплаты подрядчику | Выписка банка по расчетному счету |
| Ежемесячно в течение 36 месяцев (начиная с месяца, следующего за месяцем завершения модернизации основного средства и ввода его в эксплуатацию) | ||||
| 20 (26, 44 и др.) | 02 | 12 500 | Начислена амортизация | Бухгалтерская справка-расчет |
| 68-ОНО | 77 | 833 | Отражено ОНО (16 667 руб. — 12 500 руб.) x 20%) | Бухгалтерская справка-расчет |
| Ежемесячно в течение 12 месяцев начисления амортизации в бухгалтерском учете | ||||
| 20 (26, 44 и др.) | 02 | 12 500 | Начислена амортизация | Бухгалтерская справка-расчет |
| 77 | 68-ОНО | 2 500 | Уменьшено ОНО (12 500 руб. x 20%) | Бухгалтерская справка-расчет |
Ремонт основных средств — это действия, осуществляемые с целью уменьшения степени износа и возобновления технологических возможностей основных средств ради их поддержания в эффективно функционирующем состоянии.
Основные активы производства должны использоваться эффективно, а для этого их необходимо время от времени восстанавливать. Это возможно различными способами: путем модернизации, реконструкции либо выполнения ремонта той или иной степени длительности и тщательности.
Путем осуществления ремонта в результате вложения определенных затрат стоимость ремонтируемого актива увеличивается, то есть возрастает эффективность эксплуатации.
Рассмотрим способы ремонта основных фондов, проанализируем особенности его отражения в бухгалтерском учете.
Ремонт основных средств: что это такое
Определения ремонту как способу поддержки и повышения эффективности основных материальных активов в современных нормативных актах не приводятся. Не отменено, а потому считается актуальным Положение о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000, утвержденное Постановлением Госстроя СССР от 29 декабря 1973 года №279: в нем дается определение ремонту конкретно этого вида основных средств. Таковым считается сочетание технических мероприятий, касающихся улучшения или поддержания на прежнем уровне эксплуатационных характеристик зданий, сооружений и их конструкций.
Характерные особенности ремонта основных активов
Для ремонта, как способа поддержания ОС в эффективном состоянии, характерны следующие факторы:
- функции ремонтируемого основного средства остаются неизменными;
- технические возможности актива не расширяются;
- характеристики объекта максимально приближаются к изначальным;
- первоначальная стоимость ОС, отраженная на бухгалтерском балансе, в результате ремонта увеличивается.
Ремонт основных средств осуществляется разными путями:
- устранением повреждений;
- починкой;
- заменой отдельных элементов, конструкций и узлов;
- техническим обслуживанием (уход, смазка, проверка, очистка, настройка, регулировка и т.п.).
Классификация ремонтов основных фондов
В зависимости от того, что берется за основу разделения на группы (объем работ, их стоимость, длительность, степень вмешательства в функционирование основного средства и порядок организации), ремонты можно подразделить на несколько категорий.
- По возможности планирования:
- планово-предупредительный ремонт – проводят регулярно, не дожидаясь проблем в функционировании основного средства, с целью профилактики снижения эффективности;
- аварийный ремонт – экстренное устранение возникших неполадок или нарушений работы объекта для возобновления его работоспособности;
- восстановительный ремонт – разновидность аварийного, когда работы вынуждены проводиться после воздействия на основные фонды каких-либо чрезвычайных ситуаций, неподконтрольных человеку, например, стихийных бедствий.
- По объему и характеристикам проводимых работ:
- текущий ремонт – наименьший по масштабам и стоимости производимых ремонтных действий, призванный обеспечить эффективную эксплуатацию до следующего ремонта, не затрагивающий главные функциональные характеристики объекта (может проводиться неоднократно в течение года);
- средний ремонт – более трудоемкий процесс, предусматривающий большие затраты, требующий частичного вмешательства в работу ремонтируемого основного средства; чаще всего связан с заменой деталей и важных узлов (не выполняется чаще раза в год);
- капитальный ремонт – самый дорогой и длительный из всех видов восстановительных ремонтных работ, полностью охватывают объект, предусматривая вмешательства высокой степени, в результате чего на время ремонта он выпадает из эксплуатации (проводится изредка).
- По выбранной стороне исполнения:
- хозяйственный способ ремонта – обслуживание и/или восстановление объекта выполняется путем привлечения внутренних ресурсов самой организации;
- подрядный способ ремонта – привлечение для осуществления работ внешних исполнителей.
Текущий и капитальный ремонт: как отличить
Разделение ремонтов на текущий и капитальный имеет важное значение, поскольку эти виды работ по-разному отражаются в бухгалтерии предприятия и другой отчетности. Между тем нормативные акты налогового и бухгалтерского законодательства не дают четкого разграничения и дефиниций этим видам ремонтных работ.
В письме Министерства финансов РФ от 14.01.2004 года №16-00-14/10 «Об основаниях для определения видов ремонта» разъясняется, что организация сама должна разработать положения, на основании которых ремонтные работы будут отнесены к текущим или капитальным. При этом допустимо использовать положения документации, оставшейся актуальной со времен СССР, как приводимое Постановление Госстроя № 279.
Рассмотрим основные отличия текущего и капитального ремонтов, которые приняты в предпринимательской практике.
| № | Основание | Текущий ремонт | Капитальный ремонт |
|---|---|---|---|
| 1 | Периодичность | Не более раза в год | Более одного года |
| 2 | Характер работ | Устранение повреждений, неисправностей, замена отдельных частей | Полная разборка, замена всех поврежденных или изношенных элементов |
| 3 | Длительность | Не очень продолжительный | Продолжительный |
| 4 | Основной способ исполнения | Чаще хозяйственный | Чаще подрядный |
| 5 | Регулярность | Должен производиться по специально составленным графикам | Зависит от степени износа основного средства, назначается специально |
| 6 | Дополнительные работы | Не предусмотрены | Может сопровождаться реконструкцией, модернизацией |
Нюансы бухгалтерского учета ремонта ОС
Особенности бухучета затрат на ремонт основных фондов должны отражаться в учетной политике конкретного предприятия и оформляются соответствующим приказом. Как правило, эти средства вносятся в состав издержек производства или обращения, для чего выбирается один из путей.
- Фактические расходы включаются в издержки обращения. Этот метод применяется в основном для текущих ремонтов: расходы списываются в тот же период, когда были произведены.
- Создается специальный ремонтный финансовый резерв. Организация выбирает порядок начисления резервных фондов относительно установленных во внутренних нормативных актах специальных лимитов для таких отчислений, размер которых зависит от группы основного средства.
- Отнесение ремонтных затрат в счет расходов будущих периодов с тем, чтобы потом их равномерно списывать. Такой способ удобнее, если предстоят крупные и масштабные ремонтные работы, а фонда или резерва для этого не создавалось. Если списать сразу большую сумму на эти расходы, нарушится отражение себестоимости работ.
Бухгалтерские проводки при разных способах организации учета ремонтных средств
Хозяйственный способ организации ремонта позволяет одномоментно списать затраты на ремонтные работы. Проводки:
- дебет – 20 «Производство, оказание услуг», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу»;
- кредит – 10 «Материалы», 69 «Расчеты по соцстрахованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и другие счета.
Резервный способ, когда создается фонд ремонта основных средств, предусматривает использование средств из этого резерва. Если на конец отчетного года ремонт окончен, а резерв не израсходован полностью, остаток полежит сторнированию. Если ремонт продолжается и в следующем году, остаток средств в резерве по итогам отчетного года относится на его финансовые итоги. Если средств, наоборот, не хватило для завершения ремонта, придется провести дополнительные траты и в конце года списать их на расходы. Проводки:
- дебет 96 «Резервы предстоящих расходов», возможна корреспонденция со счетами учета производственных расходов;
- кредит 23 «Вспомогательные производства», 10 «Материалы», 69 «Расчеты по соцстрахованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Расходы на ремонт, распланированные на будущее, должны списываться равномерно, одинаковыми частями.
СПРАВКА! Нормативные отчисления в счет будущих периодов не могут быть больше, чем средняя цифра, характеризующая этот показатель за предыдущие три года.
Проводки:
- дебет 97 «Расчеты будущих периодов»;
- кредит 23 «Вспомогательные производства», 10 «Материалы», 69 «Расчеты по соцстрахованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда».
Ремонт основных средств— это что?
Ремонт основных средств (ОС) — процесс, имеющий отношение как к собственному, так и к арендованному имуществу. Он проводится в целях осуществления поддержки или восстановления работоспособности ОС. Процедура ремонта состоит из устранения возникших неисправностей, замены износившихся частей или отдельных узлов объекта. В зависимости от периодичности и объемов осуществляемых работ ремонт может быть:
- текущим,
- средним,
- капитальным.
Однако ни в коем случае процесс ремонта не должен приводить к изменению основных технических характеристик или назначения ремонтируемого объекта, поскольку такое изменение уже будет расцениваться как модернизация (реконструкция), учитывать которую необходимо по совершенно иным правилам (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Проведение ремонта в отличие от модернизации (реконструкции) никак не отражается ни на первоначальной, ни на остаточной стоимости объекта. Все расходы по ремонту, какова бы ни была их величина, принимают к учету в периоде его завершения. Однако такие расходы требуют экономического обоснования и документального подтверждения (письма Минфина РФ от 24.03.2010 № 03-03-06/4/29, от 25.02.2009 № 03-03-06/1/87).
Ремонт может быть осуществлен:
- привлеченным контрагентом,
- собственными силами,
- смешанным способом.
С 2022 года на смену ПБУ 6/01 «Учет основных средств» пришли 2 новых ФСБУ 6/2020 «Основные средства» и 26/2020 «Капитальные вложения».
Проверьте, правильно ли вы учитываете затраты на капитальный, текущий и неплановый ремонт ОС при применении ФСБУ 6/2020 «Оновные средства» и ФСБУ 26/2020 «Капитальные вложения», с помощью разъяснений от экспертов КонсультантПлюс. Чтобы все сделать правильно, получите пробный доступ к системе и переходите в Готовое решение. Это бесплатно.
Документальное оформление ремонта
Проведению ремонта предшествует составление:
- дефектной ведомости, отражающей состояние объекта, которая может быть сделана в 1 экземпляре, если ремонт осуществляют собственными силами или смешанным способом, и оформляется в 2 экземплярах, если ремонт делает сторонний контрагент;
О том, какой может быть форма дефектной ведомости, читайте в материале «Составляем правильно дефектный акт — образец».
- сметы на ремонтные работы, составленной либо сторонним контрагентом, либо собственным подразделением, осуществляющим ремонт;
- приказа руководителя на проведение ремонта, в котором отражаются сроки выполнения ремонтных работ, силы, его осуществляющие, и, при необходимости, решения по замене временно отсутствующих ОС;
- договора на ремонт, если его будет делать сторонний контрагент;
- накладной на внутреннее перемещение ОС, если объект ремонтируется в собственном подразделении.
О правилах оформления такой накладной читайте в статье «Унифицированная форма № ОС-2 — бланк и образец».
По завершении ремонтных работ оформляют:
- акт о приемке объекта из ремонта;
О том, как заполнить такой акт, читайте в материале «Унифицированная форма № ОС-3 — бланк и образец».
- накладную на внутреннее перемещение ОС, если объект ремонтировался в собственном подразделении;
- запись о произведенном ремонте в инвентарной карточке ОС.
Пример оформления такой записи смотрите в образце к статье «Унифицированная форма № ОС-6 — бланк и образец».
Как списать материалы на ремонт ОС, узнайте в КонсультантПлюс. Авторитетное мнение экспертов К+ смотрите в Готовом решении, получив бесплатный пробный доступ.
Отражение ремонта в бухучете
Учет затрат на ремонт основных средств в БУ различается в зависимости от того, каким способом выполняются ремонтные работы.
При осуществлении их собственными силами (т. е. одним из вспомогательных подразделений) на выполнение таких работ в соответствующем подразделении открывают заказ, на который в течение всего времени, пока идет ремонт, собирают прямые затраты, с ним связанные:
Дт 23 Кт 10, 69, 70.
Если имеет место привлечение для части работ сторонних контрагентов (т. е. смешанный способ ремонта), то к перечню счетов, отражаемых в этой проводке по кредиту, добавится счет 60. При этом может возникнуть и проводка по выделению НДС, если услуги стороннего контрагента облагаются этим налогом:
Дт 19 Кт 60.
В общую сумму затрат по заказу на ремонт добавятся также распределяемые по окончании каждого месяца накладные расходы вспомогательного подразделения, выполняющего ремонт:
Дт 23 Кт 25.
По завершении ремонта, что будет зафиксировано актом о приемке объекта, затраты, собранные на счете 23 по соответствующему заказу, спишутся на накладные расходы по содержанию того подразделения, в котором используется побывавшее в ремонте ОС:
Дт 25 (26, 44) Кт 23.
Когда ремонт осуществляется только силами стороннего контрагента, затраты по нему в учете появятся лишь на дату подписания акта о приемке объекта из ремонта и сразу будут отнесены на накладные расходы по содержанию того подразделения, в котором используется побывавшее в ремонте ОС, с выделением указанного в документах НДС:
Дт 25 (26, 44) Кт 60;
Дт 19 Кт 60.
В проводке по учету завершенных затрат на ремонт для обоих вариантов (собственными или сторонними силами) в перечне счетов, указываемых по дебету, могут присутствовать также счета 23 и 29, если учет накладных расходов на них организован котловым способом или на отдельных субсчетах этих счетов. В прямые затраты расходы по ремонту ОС включить нельзя, поскольку во время ремонта объекты в производстве не участвуют.
Согласно действующим правилам бухучета резерв на ремонт ОС в БУ не создается. Ранее это можно было делать, но с 2011 года такая возможность исключена (приказ Минфина РФ от 24.12.2010 № 186н).
Учет ремонта в налоговом учете
В НУ ведение учета затрат на ремонт основных средств возможно 2 способами (ст. 260 НК РФ):
- Так же, как и в БУ, т. е. путем включения затрат в расходы в периоде завершения ремонта (п. 1).
- Через создание резерва (п. 3). Размер отчислений в него определяется в особом порядке, установленном п. 2 ст. 324 НК РФ. Общая сумма резерва имеет ограничения, но может накапливаться в течение нескольких налоговых периодов. Если резерв создается, то все расходы на ремонт учитывают, относя их на уменьшение этого резерва. И только если его сумма превышена, расходы по ремонту можно учесть непосредственно в затратах.
Подробнее о создании и использовании резерва на ремонт ОС в НУ читайте в материале «Создание резерва на ремонт основных средств (нюансы)».
Решение о создании или несоздании резерва в НУ необходимо закрепить в учетной политике. Если решено его создавать, там же прописывается алгоритм расчета суммы резерва и период, на который он формируется.
Поскольку действующие правила бухучета не предусматривают возможности создания резерва на ремонт ОС, между данными БУ и НУ в части резерва, формируемого для целей НУ, возникнут разницы.
Итоги
Ремонт ОС заключается в осуществлении мероприятий, направленных на поддержание работоспособности основных средств, но он не должен приводить к изменению технических характеристик или назначения ОС. Расходы по ремонту учитывают в затратах в размере фактических сумм по завершении ремонтных работ вне зависимости от того, чьими силами ремонт осуществляется: собственными или привлеченными. Обязательно документальное обоснование необходимости проведения ремонта. В НУ допустимо создание резерва на ремонт, но это приводит к возникновению разниц между БУ и НУ.
