Выбытие дочерней компании в консолидированной отчетности

Консолидация отчетности материнской компании и ее дочерних компаний — это типовая задача при составлении отчетности групп компаний. Основные этапы и методология консолидации по МСФО рассмотрены на примере здесь.

Но возможна и обратная ситуация.

Как фактически прекратить консолидацию или деконсолидировать отчетность, когда материнская продает свою долю в дочерней компании?

Различные сценарии изменения состава группы компаний описаны здесь. Это базовая информация для того, чтобы оценить ситуацию и решить, что делать.

Что происходит, когда материнская компания продает долю в дочерней компании?

За руководством необходимо обратиться к стандарту МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность».

Прежде всего, вам нужно оценить, сохраняет ли материнская компания контроль или нет.

[см. параграфы IFRS 10.5 — 9]

Если материнская компания сохраняет контроль и продает свою долю, значит, у вас есть компания специального назначения (SPE), и вам все равно нужно консолидировать отчетность.

И, конечно, в этом случае неконтролирующая доля участия и другие вычисления будут выглядеть иначе. Консолидация компаний специального назначения описана здесь.

Если материнская компания теряет контроль при продаже доли, вам необходимо прекратить консолидацию и признать выбытие дочерней компании.

Проиллюстрируем это на очень простом примере.

Пример выбывающей дочерней компании в консолидированной отчетности.

Компания ABC приобрела 80% акций компании XYZ 3 года назад. Нераспределенная прибыль XYZ на тот момент составляла 12 000 д.е.

31 декабря 20×6 года материнская компания полностью продала свою 80% долю за 180 000 д.е.

Материнская компания учитывала неконтролирующую долю участия по методу пропорциональной доли, и обесценение гудвила не начислялось. ABC признала свои инвестиции в XYZ по первоначальной стоимости в своей отдельной финансовой отчетности в соответствии с МСФО (IAS) 27 «Отдельная финансовая отчетность».

Необходимо подготовить консолидированную финансовую отчетность ABC по состоянию на 31 декабря 20×6 года.

Ниже приводится Отчет о финансовом положении ABC и XYZ на 31 декабря 20×6 года:

Ниже приведен Отчет о прибылях и убытках ABC и XYZ за 20×6 год:

Подготовим консолидированный отчет о финансовом положении, консолидированный отчет о прибылях и убытках и консолидированный отчет об изменениях в капитале для группы ABC по состоянию на 31 декабря 20×6 года.

Обратите внимание, что в приведенных выше отчетах о финансовом положении ABC и XYZ все активы отражены со знаком «+», а все обязательства — со знаком «-». И аналогично, все доходы со знаком «+» и все расходы со знаком «-».

Это сделано для удобства, поскольку люди делают большинство ошибок, путаясь с плюсами и минусами.

Какие процедуры деконсолидации должна выполнить материнская компания?

Когда вы теряете контроль над своей дочерней компанией путем полной продажи акций, МСФО (IFRS) 10 «Консолидированная финансовая отчетность» требует от вас:

• Прекратить признание всех активов и обязательств дочерней компании на дату утраты контроля;
• Прекратить признание неконтролирующей доли участия в утраченной дочерней компании;
• Признать справедливую стоимость возмещения, полученного от сделки по продаже/передачи доли,
• Признать любую полученный доход или убыток в качестве прибыли или убытка, относимого на материнскую компанию.

Если вы участвуете в более сложной сделке, например, продаете только часть своих акций, что приводит к новому распределению акций вашей дочерней компании, то IFRS 10 предписывает еще несколько шагов (параграф B98).

Тем не менее, не будем усложнять наш пример и сосредоточимся на полной продаже акций с утратой контроля над дочерней компанией.

Консолидированный отчет о финансовом положении после выбытия дочерней компании.

Во-первых, вам необходимо исключить любые активы и обязательства дочерней компании.

Это очень легко сделать, потому что вы просто не будете агрегировать активы и обязательства материнской и дочерней компании.

Вместо этого консолидированный отчет о финансовом положении будет содержать только активы и обязательства материнской компании.

И в нем не будет ни гудвила, ни инвестиций в дочернюю компанию.

Это просто, но есть еще одна вещь:

Вам необходимо рассчитать доход или убыток материнской при выбытии акций и признать его как прибыль или убыток, что скажется на нераспределенной прибыли:

• Справедливая стоимость полученного возмещения: 180 000 д.е.
• Минус балансовая стоимость инвестиций в XYZ по финансовой отчетности ABC: — 100 000 д.е.
• Прибыль ABC: 80 000 д.е.

Бухгалтерские проводки («-» кредит, «+» дебет):

*ОФП — Отчет о финансовом положении.

После того, как все эти учетные записи будут отражены в отдельном отчете о финансовом положении ABC, мы получим консолидированный отчет о финансовом положении группы ABC по состоянию на 31 декабря 20×6 года:

Примечание. Числа в последнем столбце были рассчитаны как сумма предыдущих столбцов.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках после потери контроля над дочерней компанией.

Получить консолидированный отчет о прибылях и убытках не так просто, как консолидированный ОФП, поскольку этот отчет отражает не финансовое состояние (остатки) на определенную дату, а события в течение определенного периода.

ABC удерживала дочернюю компанию в течение всего 20×6 года, и поэтому вам НЕОБХОДИМО агрегировать доходы и расходы материнской компании и дочерней компании и исключить внутригрупповые операции.

Кроме того, вам также необходимо рассчитать прибыль или убыток группы от выбытия дочерней компании в консолидированной финансовой отчетности.

И здесь вы спросите — разве это не то же самое, что было рассчитано выше?

Нет.

Выше вы рассчитали доход материнской компании в отдельном ОФП, который, как представляется, совпадает с консолидированным ОФП Группы.

Здесь же вы рассчитываете прибыль группы в консолидированной финансовой отчетности после того, как учитываете неконтролирующую долю участия и гудвил.

Итак, во-первых, рассчитаем гудвил при приобретении компании (который, как оказалось, совпадает с гудвилом при выбытии компании, так как до сих пор не было обесценения этого актива):

• Справедливая стоимость возмещения за инвестиции в XYZ при приобретении: 100 000 д.е. (см. отдельный баланс ABC).
• Плюс неконтролирующая доля участия при приобретении, рассчитанная как:
  • Собственный капитал XYZ при приобретении: 80 000 д.е.
  • Плюс нераспределенная прибыль XYZ при приобретении (см. исходные данные): 12 000 д.е.
  • Итого, чистые активы XYZ при приобретении: 92 000 д.е.
  • Неконтролирующая доля участия в 20% (ABC приобрела 80%): 18 400 д.е.
• Минус чистые активы XYZ при приобретении (рассчитанные выше): — 92 000 д.е.
• Гудвил:

2 600 д.е. = 100 000 + 18 400 — 92 000

Теперь мы можем рассчитать доход от выбытия Группы в консолидированной финансовой отчетности:

• Справедливая стоимость полученного возмещения: 180 000 д.е.
• Минус доля Группы в чистых активах XYZ при выбытии, рассчитанная как:
  • Собственный капитал XYZ при выбытии: 80 000 д.е.
  • Плюс нераспределенная прибыль XYZ при выбытии: 36 700 д.е.
  • Итого, чистые активы XYZ при выбытии: 116 700 д.е.
  • Доля участия Группы в 80%: — 93 000 д.е.
• Минус гудвил (рассчитанный выше): — 26 400 д.е.
• Итого, доход от выбытия:

60 240 д.е. = 180 000 — 93 360 — 26 400

После того, как вы выполните все эти расчеты, вы должны подготовить консолидированный отчет о прибылях и убытках в три этапа:

1. Агрегировать доходы и расходы материнской компании с аналогичными статьями доходов и расходов дочерней компании,
2. Исключить внутригрупповые операции (здесь нет ни одной из-за простоты примера),
3. Признать прибыль Группы ABC от выбытия дочерней компании.

Получившийся консолидированный отчет о прибылях и убытках (ОПУ) приведен ниже:

Примечания: Числа в столбце «Сумма» были рассчитаны как сумма столбцов «ABC» и «XYZ». Числа в последнем столбце были рассчитаны как сумма столбца «Сумма» и столбца «Прибыль группы от выбытия».

В этом конкретном примере мы суммировали статьи ОПУ ABC и XYZ в полном объеме, поскольку дочернее предприятие выбыло в конце отчетного периода, и поэтому все доходы и расходы, полученные в течение всего года, принадлежат Группе.

Если дочерняя компания выбывает в течение (не в конце) года, вам необходимо указать суммы доходов и расходов с начала периода до даты выбытия.

Как определить, что все было сделано правильно?

Подготовим консолидированный отчет об изменениях в капитале.

Консолидированный отчет об изменениях в капитале после выбытия дочерней компании.

Прежде чем подготовить этот отчет, нам нужно сделать еще два расчета:

1. Нераспределенная прибыль Группы на 1 января 20×6 года; а также
2. Неконтролирующая доля участия Группы на 1 января 20×6 года.

Начнем с нераспределенной прибыли Группы на начало отчетного периода (1 января 20×6 года).

Поскольку все, что у нас есть, это отчеты по состоянию на 31 декабря 20×6 года, мы будем выполнять так называемый «откат» к прошлой дате.

Другими словами, мы начнем со значений по состоянию на 31 декабря 20×6 года и вернемся к 1 января 20×6 года:

• Нераспределенная прибыль ABC по состоянию на 1 января 20×6 года: 49 000 д.е. была рассчитана как:
  • Нераспределенная прибыль ABC на 31 декабря 20×6 года: 62 000 д.е.
  • Минус прибыль ABC за 20×6 год: -13 000 д.е.
• Плюс доля Группы в нераспределенной прибыли XYZ на 31 декабря: 13 864 у.е., рассчитанная как:
  • Нераспределенная прибыль XYZ на 31 декабря 20×6 года: 36 700 д.е.,
  • Минус нераспределенная прибыль XYZ до приобретения: — 12 000 д.е.,
  • Минус прибыль XYZ за 20×6 год: 7 370 д.е.,
  • Это дает нам нераспределенную прибыль XYZ на 1 января 20×6 года (36 700 — 12 000 -7 330): 17 330 д.е.
  • При этом доля Группы составляет: 80% * 17 330 = 13 864 д.е.
• Итого консолидированная нераспределенная прибыль по состоянию на 1 января 20×6 года:

62 864 д.е. = 49 000 д.е. + 13 864 д.е.

Нам также необходимо рассчитать долю неконтролирующих акционеров на 1 января 20×6 года:

• Неконтролирующая доля участия при приобретении (см. расчет гудвила выше): 18 400 д.е.
• Плюс доля в нераспределенной прибыли после приобретения XYZ: 3 466 д.е., рассчитанная как:
  • Нераспределенная прибыль XYZ на 1 января 20×6 года: 17 330 д.е. (рассчитанная выше)
  • С учетом долю неконтролирующих акционеров в 20%: 20% * 17 330 = 3 466 д.е.
  • Итого, неконтролирующая доля участия на 1 января 20×6 года составляет: 21 866 д.е.

Теперь можно подготовить консолидированный отчет об изменениях в капитале:

И в заключении еще один вопрос.

Может ли материнская компания утратить контроль и сохранить при этом все акции?

Да!

На самом деле может случиться так, что материнская компания теряет контроль, не продав ни одной акции, что обычно происходит при так называемом разводнении капитала.

Например, дочерняя компания может выпустить новые акции третьей стороне, и права голоса материнской компании будут размыты.

Или, может случиться так, что какое-то договорное соглашение, дающее контроль материнской компании, просто истекло, а материнская компания утратила контроль.

Если происходит какое-либо из этих событий, и материнская компания теряет контроль, тогда вам необходимо провести процедуру выбытия дочерней структуры, аналогично описанной выше.

В 2018 году экзаменатор Дипифр дважды протестировал тему продажи дочерней компании. Вполне возможно, что такое же задание будет и в июне 2019 года. По очереди в июньскую сессию должен быть консолидированный ОСД и консолидированный ОИК (отчет об изменении капитала). Если, конечно, какая-то очередность существует. В данной статье разобран пример продажи дочерней компании и отражение этой продажи в консолидированном отчете об изменении капитала.

Давайте рассмотрим самый простой пример — Альфа покупает дочернюю компанию в начале года и продает её в конце года.

Задача

Альфа приобрела 80% акций и контроль над компанией Бета 1 января 2018 года. Стоимость инвестиции составила 170,000 долларов. Руководство Альфы провело оценку справедливой стоимости идентифицируемых активов и обязательств Беты на 1 января 2018 года и выявила, что справедливая стоимость активов и обязательств была равна их балансовой стоимости. 31 декабря 2018 года Альфа продала весь свой пакет акций за 209,000 долларов. Альфа учитывает Бету методом пропорции чистых активов. Для простоты примем, что между Альфой и Бетой не было внутригрупповых продаж, соответственно, корректировка на нереализованную прибыль не нужна.

Предварительные отчеты о финансовом положении и о прибылях и убытках компаний Альфа и Бета по состоянию на 31 декабря 2018 года представлены ниже:

Табл. 1 Отчеты о финансовом положении на 31 декабря 2018 года:

Табл. 2 Отчеты о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2018 года:

Каким образом продажа дочерней компании Бета будет отражена в консолидированном отчете о прибылях и убытках и в отчете об изменении капитала?

Решение

Сначала нужно составить консолидированный отчет о прибылях и убытках. Поскольку Бета была под контролем Альфы в течение всего года, то в консолидированном отчете необходимо к выручке и расходам Альфы прибавить выручку и расходы Беты за все 12 месяцев. Кроме того, отдельной строкой нужно будет отразить результат от продажи дочерней компании. Этот результат рассчитывается по формуле:

В этой формуле нам сейчас известно только возмещение, полученное Альфой, за пакет акций Беты — 209,000 долларов. Остальные суммы необходимо рассчитать. Для этого как обычно, потребуется рассчитать чистые активы Беты на 1 января и на 31 декабря 2018 года. В этом нет ничего сложного, так как по условию не было никаких корректировок до справедливой стоимости.

Величина нераспределенной прибыли Беты на начало года равна конечное сальдо нераспределенной прибыли минус величина прибыли за год:  100,000 — 20,000 = 80,000

Расчет 1

Заодно можно сразу рассчитать НДУ Беты. Поскольку Бета учитывается методом пропорции чистых активов, расчет очень простой: 160,000 х 20% = 32,000 и 180,000 х 20% = 36,000.

Осталось  сделать расчет гудвила, что тоже просто:

Расчет 2

Теперь у нас есть все величины для расчета прибыли от продажи дочерней компании:

Расчет 3

Расчет 4.

Консолидированный отчет о прибылях и убытках за год, закончившийся 31 декабря 2018 года:

Контролирующую долю можно рассчитать еще и как 93,000 минус НДУ 4,000 = 89,000. Цифры контролирующей и неконтролирующей доли понадобятся для отчета об изменении капитала.

Прежде чем заняться ОИКом, давайте посмотрим, как отразится продажа Беты в индивидуальном ОФП Альфы. Это важно, чтобы понять некоторые цифры и взаимосвязи между отчетами. В отчетности Альфы будет сделана проводка:

Дт Денежные средства (или задолженность покупателя) Кт Инвестиции  — 209,000

Таким образом, прибыль от продажи Беты в индивидуальной отчетности Альфы составит 39,000 долларов:

Расчет 5.

В ОФП эта операция будет отражена следующим образом:

Обратите внимание, что прибыль от продажи Беты увеличила нераспределенную прибыль Альфы в индивидуальном ОФП до 339,000 долларов. Эта цифра нам понадобится далее. Нераспределенная прибыль Альфы на начало года была равна 300,000 — 50,000 (из ОПУ) = 250,000. Эта цифра также нужна для консолидированного ОИКа.

А теперь можно посмотреть на консолидированный отчет об изменении капитала за год, закончившийся 31 декабря 2018 года. Столбец контролирующей доли разделен на два столбца, чтобы показать отдельно величину акционерного капитала и нераспределенной прибыли.

Расчет 6

Акционерный капитал Альфы на начало и конец года равен 200,000. Контролирующая доля в прибыли на начало года равна величине нераспределенной прибыли Альфы, так как Бета была приобретена в самом начале  года — 1 января. НДУ на начало года это НДУ на дату покупки 32,000, эту цифру мы рассчитали, когда рассчитывали чистые активы Беты. КДУ в прибыли 89,000 и НДУ 4,000 были рассчитаны под отчетом о прибылях и убытках.

По строке «Продажа ДК» вычитается величина НДУ Беты на 31 декабря, т.е. на дату выбытия. Это для того, чтобы столбец НДУ на 31 декабря 2018 был равен нулю, так как Бета была продана.

Вот так будет выглядеть консолидированный отчет об изменении капитала для самого простого примера продажи дочерней компании. Конечно же, на экзамене не будет условия, что дочерняя компания будет приобретена в начале года, а продана в конце года. Дочерняя компания, скорее всего, будет продана в середине года, а приобретена до начала отчетного года, что повлечет за собой некоторое усложнение расчетов.

Усложнение — дочерняя компания продана в середине года

Если компания будет продана в середине года, изменятся величины прибыли за период в отчете о прибылях и убытках, так как нужно будет обороты по Бете умножить на количество месяцев, когда её контролировала Альфа. Соответственно, в КОИК цифры по строке «Прибыль за период» 89,000 и 4,000 будут другими.

Усложнение — дочерняя компания приобретена до начала года

Если Бета будет приобретена до начала года, то изменятся входящие сальдо КДУ и НДУ.

Если бы Бета была приобретена до начала года, то в КОИКе было бы немного сложнее рассчитать входящее сальдо КДУ и НДУ. Для контролирующей доли это будет сальдо нераспределенной прибыли Альфы на 1 января 250,000 плюс 80% доля в приросте нераспределенной прибыли Беты с даты покупки до 1 января. Для неконтролирующей доли — НДУ на дату покупки плюс 20%-я доля в том, что заработала Беты с даты покупки до начала года.

Допустим, Бета заработала 40,000 с даты приобретения до начала года, а НДУ на дату покупки равно 32,000 как и в задаче 1. Только дата покупки будет, скажем, 1 октября 2016 года. Тогда входящее сальдо для КОИКа будут равны:

• КДУ: 250,000 + 80% х 40,000
• НДУ: 32,000 + 20% х 40,000

Если в задаче будет нереализованная прибыль в запасах, то в расчет КДУ добавится еще один показатель:

• КДУ: 250,000 + 80% х 40,000 минус входящее сальдо нереализованной прибыли

Несколько дополнительных пояснений

1. Как можно рассчитать прибыль от продажи дочерней компании другим способом?

Вообще говоря, есть два показателя прибыли от продажи дочерней компании: 1) в индивидуальной отчетности матери и 2) в консолидированной отчетности группы. Их нужно различать.

Прибыль от продажи в индивидуальной отчетности Альфы составила 39,000, расчет 5. Прибыль от продажи в консолидированном ОИК — 23,000, расчет 3. Эти цифры взаимосвязаны между собой следующим образом:

Смысл этого можно сформулировать так. Пока Альфа владеет дочерней компанией, она берет себе в консолидированный отчет долю в её «заработках». Когда Альфа продает дочернюю компанию и получает прибыль, превышающую накопленные «заработки», то это превышение и будет прибылью в консолидированном ОСД группы.

Поэтому прибыль от продажи дочерней компании можно рассчитать и другим способом:

• 1) найти результат от продажи в индивидуальной отчетности Альфы
• 2) вычесть из этой суммы долю материнской компании Альфы в изменении ЧА дочки с даты покупки до даты продажи

В ответах к декабрьскому экзамену этот вариант расчета тоже есть. Он назван альтернативным способом вычисления прибыли или убытка от продажи. На экзамене, конечно, лучше рассчитывать прибыль от продажи дочерней компании основным способом.

2. Что написал Робинс в отчете о декабрьском экзамене Дипифр 2018 о консолидации?

На сайте АССА опубликован отчет по декабрьскому экзамену Дипифр 2018 года на английском языке. В этом отчете Пол Робинс рассказал о типичных ошибках, допущенных при решении экзамена. В том числе об ошибках в консолидационном вопросе. Одной из упомянутых Робинсом ошибок было то, что прибыль от продажи Дельты, рассчитанная в задании 1(а), показывалась в расчете нераспределенной прибыли группы.

Этого не нужно было делать, так как условии было написано, что «в отдельной финансовой отчетности Альфы прибыль от продажи акций Дельты была признана правильно». Давайте разберемся, что это означает, и для этого используем решение нашей задачи, а именно консолидированный ОИК.

Рассмотрим контролирующую долю только в нераспределенной прибыли (расчет 6):

Цифра 89,000 состоит из прибыли Альфы за год плюс 80% доля в прибыли Беты плюс результат от продажи Беты в конце года:

• 89,000 = 50,000 + 80% х 20,000 + 23,000

Если объединить 250,000 и 50,000, то получится:

• 300,000 — это нераспределенная прибыль Альфы на конец года 31 декабря 2018 года ДО продажи дочерней компании.
• 339,000 по строке «Итого» — это это нераспределенная прибыль Альфы на конец года 31 декабря 2018 года ПОСЛЕ продажи дочерней компании.

Как видно из таблицы, в цифру 339,000 входит прибыль от продажи дочерней компании в КОПУ 23,000. То есть, если в отдельной финансовой отчетности Альфы прибыль от продажи акций Беты уже была отражена, то в цифре нераспределенной прибыли Альфы уже «сидит» результат от продажи дочерней компании.

Именно поэтому в декабре 2018 года в расчете нераспределенной прибыли группы не нужно было показывать прибыль от продажи Дельты 12,800. Эта сумма была включена в цифру нераспределенной прибыли Альфы 693,000.

Другие статьи для подготовки к экзамену Дипифр:

• 1. Дисконтирование в МСФО. Учимся дисконтировать на задачах экзамена Дипифр
• 2. Расчет стоимости инвестиции в дочернюю компанию в консолидации Дипифр
• 3. Несколько советов по консолидации Дипифр
• 4. Продажа дочерней компании на экзамене АССА Дипифр

Не удивлюсь, если вы не разделите мой энтузиазм по поводу сегодняшней статьи. Уж так повелось, что студенты и преподаватели по-разному относятся к расширению программы экзамена. И без того, кстати, огромного, как слон. Но как бы там ни было, похоже, что экзаменатору ДипИФР наскучила некоторая шаблонность той части экзамена, которая касается консолидации. Пара последних сессий, включая июньскую, довольно толсто намекнули, что экзаменатору тесно в рамках стандартных покупок дочерних компаний, набивших оскомину корректировок справедливой стоимости, поправок на нереализованную прибыль да игр с обесценением гудвила. То так извернётся, то эдак – в общем, невмоготу ему однообразие.

И, видимо, он долго там канючил в АССА – мол, дайте, дайте мне точку опоры, и я переверну бухгалтерский мир. И какой-то мягкотелый блюститель экзаменационных регламентов и программ не выдержал взгляда его безумных глаз, дрогнул. Сжалился. И мы получили то, что получили: в программу экзамена ДипИФР с декабря 2016 года и далее входит (тада-ам!) выбытие дочерних компаний, а не только их приобретение.

Почему вы не в шоке? Не расслышали, что ли, за шумным биением своего бухгалтерского сердца то, что я сейчас сказал?

Ладно, зайду с другой стороны. Мне не привыкать по-разному пытаться донести свою живую, трепещущую как лань мысль. Тем более, что я не ремесленник, и всё равно не смогу повторить дословно то, что только что сказал. Творчество, понимаете ли, оно такое…

Так вот, к покупкам дочерних компаний на экзамене ДипИФР все привыкли. Это уже опостылевшая, простите за откровенность, рутина: считай гудвил, подбивай неконтролирующую долю да знай себе складывай активы и обязательства материнской и дочерней компании. Ску-у-учно… Как вдруг – раз! – приходит кто-то, и выкупает у вас всю с таким трудом сконсолидированную дочернюю компанию. То есть экзаменационный сценарий сейчас может быть такой: на начало года дочерняя компания есть, а в середине года материнская компания от неё избавилась. Может, вместо неё другую дочернюю прикупила, может быть, ассоциированную – всё может быть. Теперь-то понимаете? Всё! Может! Быть!

Вы спросите меня: откуда у меня такая информация? Из официальных источников, на момент написания статьи ещё не переведённых на русский. На сайте англоязычного ДипИФР висит программа экзамена на декабрь 2016 года.Вот там и есть пункт D1, который гласит:

Объяснить и проиллюстрировать эффект выбытия инвестиций материнской компании в дочернюю как в индивидуальной отчётности материнской компании, так и в отчётности группы (ограничиваясь полным выбытием инвестиций материнской компании целиком). Этот пункт добавлен для того, чтобы иметь возможность лучше проверить подготовку финансовой отчётности группы (курсив мой – К.П)

Если у вас и после этого не увлажнились от умиления глаза, то вы либо чёрствый бухгалтерский сухарь, либо никогда не сдавали ДипИФР. Даже не знаю, стоит ли вам читать дальше… Ну, если только во втором случае…

Я понимаю, конечно, что полностью картина этой статьи раскроется только тогда, когда вы, новоявленный соискатель ДипИФР, постигнете азы консолидации. Но я сделаю допущение, что этот нелёгкий путь вами уже пройден, и поэтому не буду стесняться сдабривать свои дальнейшие рассуждения словечками вроде чистые активы, консолидированная нераспределённая прибыль и так далее.

В общем, что я предлагаю сделать дальше. Давайте сделаем первый шаг к пониманию процесса выбытия дочерней компании. Пока на высоком уровне, не опускаясь в детали, которых на экзамене обязательно будет предостаточно. А для того, чтобы вы могли немного попрактиковаться уже сейчас, в конце статьи у меня для вас припасён подарочек: пробная задача, посвящённая предмету этой беседы. С ответом, разумеется. Но не спешите её скачивать, всему своё время. Надо сначала объясниться.

Итак, что такое группа? Какая-нибудь простая группа: материнская компания, и, скажем, 80%-я «дочка». Группа, с точки зрения МСФОшного учёта, – это такая супер-компания, единый монолит, объединяющий все активы и обязательства материнской и дочерней компании под крылом материнской компании. Группу, как отчитывающуюся единицу, как правило, отличают три особенности.

Первая особенность. Именно в группе, в консолидированной отчётности проявляется такой неуловимый, эфемерный, мистический – но от этого не менее реальный – актив дочерней компании под названием гудвил. Не будем сейчас вдаваться в подробности его расчёта, возможных вариаций и прочих экзаменационных деталей. Подчеркнём только, что это актив дочерней компании. Гудвил – её, с позволения сказать, собственность. Он родился, созрел, напитался силой только благодаря дочерней компании. Но стал признанным активом, то есть повесился на баланс (в лучшем смысле этого слова) лишь в консолидированной отчётности группы. Опять же – оставим за кадром вопрос, почему это актив дочерней компании не признаётся в отчётности самой дочерней компании. Обсудим это потом при случае с Хансом Хугерворстом, главой Совета по МСФО.

Вторая особенность. Приобретая контроль над дочерней компанией, в которой наша доля владения меньше 100%, мы – вне зависимости от нашего желания – получаем в нагрузку обузу. Нахлебников. Балласт. Политкорректные разработчики стандартов дали этому явлению название неконтролирующая доля участия в дочерней компании, НДУ. Иногда их называют миноритарными акционерами дочерней компании, что не совсем верно, но суть в другом: отныне, наслаждаясь контролем над дочерней компанией, в горе ли, в радости – вы обязаны делить кусок хлеба (читай – прибыль) с ними, с неконтролирующим акционерами. Они вам чужие. Они вам, честно говоря, на дух не нужны. Но их пришлось взять с собой, потому ваша доля в 80%-й дочерней компании – только 80%. Остальными 20% дочерней компании владели, владеют и будут владеть НДУ. И, поскольку отношениями владения в МСФО заведует капитал, неконтролирующую долю участия в дочерней компании мы показываем в капитале группы. Но подчеркнём, что НДУ – это по-прежнему капитал дочерней компании. Это и есть вторая особенность.

Почему я особо отметил эти две особенности? Потому, что это те немногие фрагменты дочерней компании, которые можно нащупать отдельно, увидеть в групповой отчётности прозрачно, ткнуть в них пальцем. Если у вас, конечно, не десятки дочерних компаний, но мы же сейчас говорим о группе, в которой только одна 80%-я дочерняя компания.

А есть в групповой отчётности третья особенность. Оставшаяся часть капитала дочерней компании – которая не причитается тем самым НДУшникам или не пошла в зачёт гудвила – она навсегда групповая. Показывается она не очень прозрачно, замыленная вместе с капиталом материнской компании и – бывалые консолидаторы-ДипИФРяне меня поймут – называется консолидированной нераспределённой прибылью. «Это всё, что останется после меня», – поёт дочерняя компания. «Это всё, что возьму я с собой», – поддакивает ей материнская. Эту часть капитала дочерней компании материнская компания заработала и – подчеркнём – навсегда оставит с собой в группе, даже… даже после расставания с этой дочерней компанией. Например, если дочерняя компания будет продана. Вы же не забыли, что нам сейчас предстоит эту дочернюю компанию продать?

Стоп. Мы уже достаточно обсудили, чтобы зафиксировать нашу позицию картинкой: монолитом-глыбой как символом группы перед продажей дочерней компании.

На картинке можно увидеть и гудвил, и НДУ отдельно, как я вам и обещал. А всё остальное – часть дочернего капитала, осевшая в консолидированной нераспределённой прибыли, плюс отдельные активы и обязательства дочерней компании – всё остальное показано кучей. Например, так с ходу определить, какое именно основное средство дочернее, а какое – материнское, вы из групповой отчётности не сможете.

Кстати, заметили на картинке тень покупателя? Ох, не нравится мне этот тип… Но что поделать – ничего личного, только бизнес. Деньги, понимаете ли, нужны.

И вот, движимые жаждой наживы (а может, просто маясь от безденежья), мы решаем единое разъединить: мы продаём дочернюю компанию. Мы откалываем от нашего монолита ту его часть, которую можно идентифицировать как дочернюю компанию. Не бесплатно откалываем, за дочернюю компанию мы получим вознаграждение, но о нём потом. Сейчас давайте озаботимся вопросом, где же проходит линия разлома?

Картинка стоит тысячи слов. Согласитесь, первые два объекта, от которых избавляется группа при продаже дочерней компании, мы – после небольшой дискуссии выше – можем определить с лёту: это гудвил и НДУ. Это дочерние объекты, и то, что они уходят вместе с «дочкой», вряд ли вызовет возражения.

А дальше прозрачности меньше, и придётся немного повозиться. Нужно провести построчный, чуть ли не пообъектный анализ активов и обязательств, чтобы понять, какое именно основное средство покупатель «дочки» унёс в своей авоське. Ведь до сих пор это были общие активы и обязательства группы. На практике такое деление провести несложно, так как дочерняя компания приготовит какой-то промежуточный отчёт о финансовом положении на дату продажи. Но сейчас не будем заморочиваться деталями, и просто заметим, что, по сути, группа избавляется от чистых активов дочерней компании, то есть активов дочерней компании за вычетом её же обязательств.

Итак, резюме. От нас откололись: гудвил, НДУ и чистые активы дочерней компании. На память у нас осталась только консолидированная нераспределённая прибыль, в которой сидит наша доля прибыли, которую «дочка» принесла нам за годы своего пребывания под нашим крылом. Это всё?.. Хнык.

Нет, не всё. У нас теперь деньги, много денег. Кроме того, продав дочернюю компанию, и получив взамен вознаграждение, мы должны признать прибыль или убыток от продажи. Ведь всегда, когда что-то выбывает из отчётности, нужно подбить финансовый результат от выбытия, верно?

Как считается прибыль или убыток от выбытия в МСФО вообще? Сравниваются справедливая стоимость полученного вознаграждения и балансовая стоимость выбывающего объекта. Вознаграждение больше балансовой стоимости – прибыль. Меньше – убыток. Это просто.

Так вот, я хотел бы, чтобы мы увидели, что «дочка» – это тоже объект со своей балансовой стоимостью. Которая складывается из чистых активов плюс гудвил за минусом НДУ. И при выбытии дочерней компании мы тоже признаем прибыль или убыток от её выбытия. Разумеется, только в консолидированной отчётности – в том числе, и в отчёте о прибылях и убытках группы. И этот финансовый результат от выбытия пополнит ваш архив сентиментальных ценностей, оставшихся после ухода «дочки».

Вот теперь – всё. В том смысле, что теперь, действительно, на экзамене ДипИФР может быть всё, что угодно: и приобретение «дочек», и их выбытие. И мы можем стреляться остановиться и отдышаться.

Если вы взираете на открывшуюся картину бескрайнего поля для творческого беспредела полёта фантазии нашего экзаменатора с некоторым унынием, то спешу вам сообщить, что в бочку дёгтя АССА великодушно влила целую ложку мёда. С декабря 2016 года вы можете использовать 15 минут на чтение и планирование так, как ваша душенька пожелает. То есть: хотите – читайте себе и планируйте, хотите – сразу начинайте строчить ответ, даже ещё не прочитав задание. Единственное ограничение – находиться при этом за своим экзаменационным столом, не советуясь с остальными собратьями по ДипИФРу. Другими словами, продолжительность письменной части экзамена ДипИФР теперь не 3 часа ровно, а 3 часа 15 минут. Эти 15 минут вполне могут переломить весь ход игры, и позволить вам собрать на экзамене 80 баллов вместо ваших безрадостных 79.

Напоследок хочу поделиться с вами обещанной задачей – вы её можете скачать сразу под этой статьёй, через 3 строчки. А в обмен на эту задачу задам-ка я вам вопрос. Вопрос следующего свойства.

Мы с вами сейчас разобрали логику «де-консолидации», то есть откалывания дочерней компании от айсберга группы. И смотрели на всё с позиции группы. И прибыль считали от выбытия, и от чистых активов избавлялись. В общем, с группой, думаю, технология ясна.

А теперь вопрос: как быть с индивидуальной материнской отчётностью? Как отразится выбытие дочерней компании там? Какие последствия этого выбытия, возможно, нам придётся принять во внимание при консолидации? Ну, может, там, корректировку какую-нибудь сделать?

Подумайте об этом на досуге. И, если сочтёте возможным поделиться своими мыслями так или иначе под этой статьёй – я буду рад над ними посмеяться их прокомментировать.

Скачать — а вот и обещанная задача

Принципы

При
выбытии дочерней компании, в
консолидированную финансовую отчетность
включаются следующие показатели:

• Прибыли/убытки
  на дату выбытия

• Доходы
  /убытки от выбытия

Доходы/убытки
от выбытия рассчитываются следующим
образом:

Доля
группы в чистых активах дочерней компании
до
выбытия

минус

Доля
группы в чистых активах дочерней компании
после
выбытия

плюс
/ минус

Полученный
доход / убыток на дату выбытия.

Чистые
активы включают в себя положительный
или отрицательный Гудвилл.

Сумма
дохода может включать в себя составляющую,
связанную с результатами будущей
деятельности (например, если будущая
прибыль составляет x,
то
оплата составит y).
Это учитывается как условный
актив (доход),
который признается в качестве прибыли
только когда становится реальным к
получению.

Данная
информация должна быть изложена в
пояснительной записке к отчетности.

Отложенный
платеж, возможно, потребуется показать
по дисконтированной стоимости в
соответствии с МСФО 18 «Выручка».

Существует
разница между прибылью группы и прибылью
материнской компании.

В
консолидированной отчетности группы
прибыль дочерней компании признавалась
в каждом отчетном периоде с момента ее
приобретения.

Материнская
компания не признавала прибыль дочерней
компании с момента приобретения, равно
как и всякую прибыль, или убыток, кроме
как в связи с выбытием дочерней компании.

17.
Утрата контроля

Материнская
компания может утратить контроль над
дочерней в случае продажи или иного
выбытия части, или всех акций дочерней
компании, которыми владеет материнская
компания.

Утрата
контроля может быть преднамеренным
шагом, либо результатом санкционированной
правительством конфискации. Утрата
контроля может быть следствием
реорганизации группы.

Утрата
контроля должна учитываться в учете
материнской компании как выбытие, хотя,
при этом возможно отсутствие поступления
выручки от продаж.

В
случае, если выбытие связано с продажей,
возникает доход или убыток. В случае
конфискации дочерней компании, возможно,
будут понесены убытки.

Реорганизация
не влечет за собой доход (или убыток) с
точки зрения группы, если только денежные
средства не переходят к другому владельцу.

В
случае утраты контроля над дочерней
компанией в консолидированной отчетности
необходимо отразить следующее:

Финансовый
результат дочерней компании на момент
утраты контроля;

Доход/убыток,
полученный материнской компанией в
результате утраты контроля над дочерней
компанией.

Доход/убыток
в данном случае рассчитывается как:

Чистые
активы (включая гудвилл) материнской
компании до выбытия дочерней компании

минус

Чистые
активы (включая гудвилл) материнской
компании после выбытия
дочерней компании

плюс

Доход
от продажи.

Гудвилл,
относящийся к дочерней компании, при
ее выбытии списывается за счет резервов
в консолидированном бухгалтерском
балансе.

Тема 3. Инвестиционная недвижимость мсфо (ias) 40

1.
Введение

Сфера
применения

Данный
стандарт (МСФО 40) применяется в связи с
признанием, оценкой и раскрытием
информации по Инвестиционной недвижимости.

Данный
стандарт не затрагивает вопросов,
связанных со стандартом МСФО 17 Аренда:

1. Классификацию
   аренды на финансовую и операционную;

2. Признание
   доходов от сдачи в аренду инвестиционной
   недвижимости;

3. Оценку
   процентных доходов, указанных в
   финансовой отчетности арендатора;

4. Оценку
   чистых инвестиций в финансовую аренду
   в финансовой отчетности арендодателя;

5. Учет
   операций продажи и обратной аренды; и

6. Раскрытие
   информации по финансовой и операционной
   аренде.

Данный
стандарт не применяется к:

1.
биологическим активам, относящимся к
сельскохозяйственной деятельности
(см. МСФО 41 Сельское хозяйство); а также

2.
правам на полезные ископаемые, таким
как нефть, природный газ и аналогичные
невосстанавливаемые ресурсы.

2.
Определения

Балансовая
стоимость

Балансовая
стоимость – это стоимость актива,
указанная в бухгалтерском балансе.

Фактическая
стоимость
– это сумма уплаченных денежных средств
(или эквивалентов денежных средств) и
справедливая стоимость любого другого
возмещения, переданного для приобретения
актива на момент его приобретения или
создания.

Справедливая
стоимость

Справедливая
стоимость — это сумма средств, на которую
можно обменять актив или погасить
обязательство при совершении сделки
между хорошо осведомленными, желающими
совершить такую операцию сторонами на
общих условиях.

Инвестиционная
недвижимость

Инвестиционная
недвижимость – это недвижимость,
представленная следующими видами
активов: земля; здания; часть здания;
земля и здания, находящаяся в распоряжении
самой компании или арендатора (в случае
финансовой аренды), предназначенное
для получения дохода от аренды, либо
выгод в связи с повышением стоимости
капитала, либо того и другого.

К
инвестиционной недвижимости не относится:

1. средства,
   используемые в производстве, поставках
   товаров, продукции, работ, услуг или в
   административных целях;

2. средства,
   предназначенные для продажи в ходе
   обычной коммерческой деятельности.

Так
офисное здание приобретенное для
размещения персонала сомой компании
или в целях последующей продажи
риэлторской фирмой, не является
инвестиционной недвижимостью, так как
используется для собственных нужд. Если
же здание приобретено с целью сдачи
площадей в аренду, то такое здание
следует классифицировать как инвестиционную
недвижимость.

Средства,
используемые для собственных нужд –
это недвижимость, используемая владельцем
(собственником или арендатором по
договору финансовой аренды) в коммерческих
целях. К ним применяется МСФО 16 Основные
средства.

Арендатор
получает средства на условиях операционной
аренды. В том случае, если арендатор
передает их в субаренду, получаемый
доход может учитываться в качестве
части стоимости арендуемого объекта.
При этом должны выполняться следующие
условия:

-арендуемый
объект соответствует определению
инвестиционной недвижимости;

-арендатор
учитывает его по справедливой стоимости.

В
случае принятия арендатором решения о
применении вышеуказанного способа
учета, все арендуемые объекты (по
операционной аренде) должны учитываться
единообразно, т.е. признаваться
инвестиционной недвижимостью и
оцениваться по справедливой стоимости.

Инвестиционная
недвижимость предназначена для получения
прибыли от сдачи ее в аренду или с целью
увеличения стоимости капитала, или по
обеим причинам.

Примеры
инвестиционной недвижимости:

(1) земля,
предназначенная для долгосрочного
увеличения стоимости капитала, а не для
продажи в ходе обычной деятельности
компании;

(2) земля,
предназначенная для возможного
коммерческого использования в будущем.
Земля рассматривается как недвижимость,
предназначенная для увеличения стоимости
капитала компании;

1. принадлежащие
   компании здания (в том числе полученные
   по финансовой аренде), а также сдаваемые
   в операционную аренду;

2. Незанятое
   здание, предназначенное для сдачи в
   операционную аренду.

Примеры
объектов, не являющихся инвестиционной
недвижимостью:

1. Средства,
   предназначенные для продажи в ходе
   обычной деятельности компании (в том
   числе объекты, находящиеся в стадии
   строительства или реконструкции).
   Данные средства учитываются в соответствии
   с МСФО 2 Запасы.

2. Средства,
   которые строятся или реконструируются
   по заказу для третьей стороны. Учет
   производится в соответствии с МСФО 11
   Договоры подряда.

1. Средства,
   используемые для собственных нужд,
   учитываются в соответствии с МСФО 16.
   Аналогичным образом учитываются
   средства, предназначенные для
   реконструкции и последующего использования
   для собственных нужд, например,
   предназначенные для проживания
   сотрудников компании (независимо от
   того, платят ли сотрудники аренду по
   рыночным ценам или нет), а также не
   сдаваемые в аренду средства, подлежащие
   списанию или выбывающие по прочим
   причинам.

1. МСФО
   16 применяется в отношении объектов,
   находящихся в процессе строительства
   или реконструкции, предназначенных
   для использования в качестве инвестиционной
   недвижимости. После завершения
   строительства или реконструкции, учет
   таких объектов ведется в соответствии
   с МСФО 40. В отношении объектов, ранее
   признанных инвестиционной недвижимостью,
   но находящихся в процессе реконструкции,
   применяется МСФО 40. Но только в том
   случае, если их использование в качестве
   инвестиционной недвижимости после
   завершения реконструкции носит
   долгосрочный характер.

1. недвижимость,
   сдаваемая в финансовую аренду другой
   компании.

Средства,
находящиеся в недвижимости компании,
могут быть предназначены одновременно
для:

1. получения
   дохода от сдачи в аренду или с целью
   увеличения стоимости капитала,

2. производства
   товаров, продукции, работ, услуг, или в
   административных целях.

Объекты,
используемые в разных целях (для аренды,
для собственных нужд), подлежат
обособленному учету. В то же время,
возможен раздельный учет одного объекта
недвижимости, конструктивно обособленные
части которого используются по-разному.

Если
части одного объекта не могут быть
проданы по отдельности, такой объект
признается в качестве инвестиционной
недвижимости при условии, что часть
объекта, используемая для собственных
нужд, несущественна.

В
отдельных случаях арендодатель может
предоставлять дополнительные услуги
арендаторам. При этом арендодатель
учитывает переданные в аренду объекты
в качестве инвестиционной недвижимости,
если стоимость услуг является
несущественной по сравнению с величиной
арендной платы.

Также
возможен обратный случай, когда стоимость
предоставляемых услуг арендаторам
существенно превышает величину арендной
платы. При этом недвижимость признается
средствами, используемыми для собственных
нужд, а не инвестиционной недвижимостью.

На
практике могут возникнуть затруднения
с определением того, являются ли
дополнительные услуги настолько
существенными, чтобы признать объекты
недвижимости в качестве используемых
для собственных нужд. Например, владелец
гостиницы может передать все или
отдельные функции управления гостиницей
третьей стороне, что усложняет определение
существенности.

Определение
имущества в качестве инвестиционной
недвижимости происходит на основе
профессионального суждения. Компания
может разработать критерии для обеспечения
взвешенного подхода к признанию средств
инвестиционной недвижимости.

Возможен
случай, когда компания является
собственником имущества, сдаваемого в
аренду материнской или дочерней компании.
В этом случае, имущество не может
классифицироваться как инвестиционная
недвижимость в консолидированной
финансовой отчетности, поскольку оно
не является передаваемым в аренду для
Группы.

Однако
для компании-владельца такое имущество
признается инвестиционной недвижимостью
при соответствии его установленным
критериям. Следовательно, в своей
отдельной финансовой отчетности владелец
учитывает имущество в качестве
инвестиционной недвижимости.

3.
Признание и оценка инвестиционной
недвижимости

Инвестиционная
недвижимость признается в качестве
актива только когда:

1.
существует вероятность того, что
инвестиционная недвижимость в будущем
принесет экономические выгоды и

2.
стоимость инвестиционной недвижимости
может быть надежно оценена.

Стоимость
объекта инвестиционной недвижимости
включает первоначальные затраты на
приобретение.

Стоимость
инвестиционной недвижимости включает
цену покупки и все напрямую связанные
с приобретением расходы.

Стоимость
сооруженного компанией объекта
инвестиционной недвижимости определяется
на момент завершения строительства или
реконструкции. До момента завершения
строительства компания для учета объекта
применяет МСФО 16. С наступлением этого
момента объект переводится в состав
инвестиционной недвижимости и к нему
начинает применяться МСФО 40.

Примеры
затрат, которые должны отражаться в
качестве расходов и не могут быть
капитализированы:

(i) затраты,
связанные с пуском предприятия (за
исключением ситуаций, когда существует
необходимость приведения объектов в
состояние, при котором они могут
функционировать в производственном
режиме, определяемым руководством
компании),

(ii) эксплуатационные
расходы, которые возникли до того, как
объекты инвестиционной недвижимости
достигли запланированных эксплуатационных
характеристик,

(iii) сверхнормативная
величина материальных расходов, расходов
на оплату труда, других ресурсов,
используемых в строительстве или
реконструкции объектов недвижимости.

Если
продавцом предоставляется рассрочка
платежа за объект инвестиционной
недвижимости, его стоимость признается
в учете покупателя по цене, не включающей
процент за рассрочку. Разница между
общим объемом выплат и согласованной
ценой признается в течение периода
рассрочки платежа в качестве расходов
на выплату процентов.

Первоначальные
затраты на уплату процентов по арендованным
объектам, классифицированным в качестве
инвестиционной недвижимости, учитываются
как затраты на финансовую аренду в
соответствии с МСФО 17. Объекты учитываются
по наименьшей оценке из справедливой
стоимости и текущей стоимости минимальных
арендных платежей. Сумма, эквивалентная
установленной оценке объекта, признается
в качестве обязательства.

(Текущая
стоимость минимальных арендных платежей
подробно раскрывается в учебном пособии
по МСФО 17).

Стоимость
объекта инвестиционной недвижимости,
приобретенного в обмен на неденежный
(немонетарный) актив, оценивается по
справедливой стоимости переданного
актива, за исключением следующих
ситуаций:

(1)
передача объекта осуществляется на
безвозмездной основе; или

справедливая
стоимость полученного/переданного
актива может быть надежно определена.

Если
приобретенный актив не оценивается по
справедливой стоимости, его стоимость
измеряется по балансовой стоимости
переданного актива.

Последующие
затраты.

Затраты
на ремонт и текущую эксплуатацию не
отражаются на стоимости инвестиционной
недвижимости.

Все
последующие затраты отражаются в отчете
о прибылях и убытках по мере их
возникновения, за исключением случаев
когда

• существует
  вероятность получения компанией в
  будущем больших экономических выгод,
  чем было рассчитано первоначально;

• затраты
  могут быть достоверно оценены и
  отнесены на конкретный объект
  инвестиционной недвижимости.

4.
Последующая оценка

В
учетной политике компания должна выбрать
либо способ учета
по
справедливой стоимости,
либо способ учета по
затратам на приобретение
(строительство) (по первоначальной
стоимости) в отношении объектов
инвестиционной недвижимости.

Переход
от учета по фактическим затратам к учету
по справедливой стоимости может
способствовать лучшему представлению
информации в финансовой отчетности.
Весьма маловероятно, что обратный
переход приведет к представлению более
достоверной информации.

МСФО
40 требует, чтобы все компании определяли
справедливую стоимость инвестиционной
недвижимости, либо в качестве бухгалтерской
оценки (если компания использует учет
по справедливой стоимости) или для
раскрытия информации в отчетности (если
компания использует учет по фактическим
затратам).

Справедливая
стоимость должна определяться независимым
оценщиком, который имеет соответствующую
профессиональную квалификацию, а также
свежий опыт оценки объектов, относящихся
к соответствующему типу инвестиционной
недвижимости.

Учет
по справедливой стоимости

После
первоначального признания объектов
недвижимости в сумме затрат на их
приобретение (строительство), компания,
которая ведет учет по справедливой
стоимости, оценивает все свои объекты
инвестиционной недвижимости по
справедливой стоимости.

Прибыль/убытки
от изменения справедливой стоимости
отражаются в отчете о прибылях и убытках
в периоде их возникновения.

Справедливая
стоимость инвестиционной недвижимости
– это стоимость инвестиционной
недвижимости в сделке между осведомленными,
желающими совершить такую сделку
независимыми сторонами.

Справедливая
стоимость объекта инвестиционной
недвижимости определяется без учета
расходов, возникающих при его продаже.

Справедливая
стоимость инвестиционной недвижимости
может определяться на основе текущего
дохода от сдачи ее в аренду, а также
экономически обоснованные предположения
о величине арендного дохода и предполагаемых
платежей в связи с будущей передачей в
аренду.

В
исключительных случаях справедливая
стоимость объекта недвижимости не может
быть надежно определена. Это происходит
в случае исчезновения рынка продаж
конкретного вида инвестиционной
недвижимости.

При
определении справедливой стоимости
инвестиционной недвижимости компания
учитывает конструктивно сочлененные
предметы (основные средства) в со ставе
инвестиционной недвижимости.

Справедливая
стоимость объектов инвестиционной
недвижимости:

• не
  отражает будущих капитальных затрат
  по усовершенствованию или расширению
  объектов

• не
  отражает экономических выгод от будущих
  затрат.

Невозможность
определения справедливой стоимости

В
исключительных случаях справедливую
стоимость инвестиционной недвижимости
невозможно достоверно оценить. Это
происходит, когда сделки с аналогичными
объектами недвижимости на рынке редки,
а альтернативная оценка справедливой
стоимости инвестиционной недвижимости
(например, основанная на прогнозировании
дисконтированных потоков денежных
средств) отсутствует.

В
подобных случаях следует учитывать
инвестиционную недвижимость по
фактическим затратам на приобретение
в соответствии с МСФО 16, до момента
выбытия такой недвижимости. Применительно
к данной ситуации, делается предположение,
что ликвидационная стоимость этой
инвестиционной недвижимости равна
нулю. Таким образом, полная величина
стоимости объекта инвестиционной
недвижимости амортизируется в течение
всего срока его полезной службы.

Согласно
МСФО 16, при возможности достоверной
оценки, инвестиционная недвижимость
должна оцениваться компанией по
справедливой стоимости.

Оценка
по справедливой стоимости используется
до момента выбытия объекта, даже в том
случае, если сделки с инвестиционной
недвижимостью на рынке проводятся реже
или если рыночные цены на аналогичную
недвижимость становятся менее устойчивыми.

Учет
по фактическим затратам на приобретение
(строительство) (по первоначальной
стоимости)

Если
компания организует учет по фактической
стоимости, вся инвестиционная недвижимость
должна оцениваться по фактической
стоимости приобретения (строительства)
за вычетом накопленной амортизации и
накопленных убытков от обесценения
используя порядок МСФО 16.

Одновременно
в пояснительной записке необходимо
раскрывать информацию о справедливой
стоимости инвестиционной недвижимости.

5.
Перевод объекта из одной группы
недвижимости в другую

Перевод
объекта в инвестиционную недвижимость
или вывод из ее состава осуществляется
только в случае изменения способа его
эксплуатации, подтвержденного следующими
событиями:

1)
начало использования недвижимости
самим владельцем – перевод объекта из
инвестиционной недвижимости в
недвижимость, используемую для собственных
нужд;

2)
начало подготовки к продаже – перевод
объекта из инвестиционной недвижимости
в запасы;

3)
окончание использования самим владельцем
– перевод объекта из недвижимости,
используемой для собственных нужд, в
инвестиционную недвижимость;

4)
начало сдачи в операционную аренду –
перевод объекта из запасов в инвестиционную
недвижимость; или

5)
окончание строительства или реконструкции
– перевод объекта из недвижимости,
находящейся в процессе строительства
или реконструкции (см. МСФО 16), в
инвестиционную недвижимость.

Если
компания принимает решение продать
объект инвестиционной недвижимости
без проведения дополнительных работ
по его реконструкции, она должна
продолжать классифицировать этот
объект, вплоть до списания его с баланса,
как инвестиционную недвижимость, а не
как запасы.

По
аналогии, если компания начинает
реконструкцию имеющейся у нее
инвестиционной недвижимости с целью
дальнейшего использования в качестве
инвестиционной недвижимости, в период
реконструкции эта недвижимость продолжает
учитываться как инвестиционная (а не
как недвижимость, используемая для
собственных нужд).

Если
компания ведет учет по фактической
стоимости приобретения (строительства),
переводы объектов из инвестиционной
недвижимости в недвижимость, используемую
для собственных нужд или в состав
запасов, и обратно, не влияют на их
балансовую стоимость. Кроме того,
стоимость объектов не меняется в целях
оценки или раскрытия информации в
финансовой отчетности.

При
переводе объекта, учитываемого по
справедливой стоимости, из инвестиционной
недвижимости в другие виды активов (в
целях дальнейшего учета объекта по МСФО
16 или МСФО 2), этот объект начинает
учитываться в новом качестве по
справедливой стоимости.

Если
объект, используемый для собственных
нужд компании, переходит в состав
инвестиционной недвижимости, учитываемой
по справедливой стоимости, то до даты
изменения способа эксплуатации объекта
следует применять МСФО 16. Существующая
на дату перевода разница между балансовой
стоимостью объекта и его справедливой
стоимостью признается как уменьшение
или увеличение балансовой стоимости в
результате переоценки в соответствии
с МСФО 16.

До
даты перевода недвижимости, используемой
для собственных нужд, в инвестиционную
недвижимость, учитываемую по справедливой
стоимости, компания продолжает начислять
амортизацию по этой недвижимости и
признавать убытки от обесценения.

Существующая
на дату перевода разница между балансовой
стоимостью и справедливой стоимостью,
признается как уменьшение или увеличение
балансовой стоимости в результате
переоценки в соответствии с МСФО 16:

1)
любое уменьшение балансовой стоимости
в результате переоценки незамедлительно
признается в отчете о прибылях и убытках.

Уменьшение
балансовой стоимости объекта в размере
не превышающем ранее отраженный резерв
переоценки этого объекта, должно
относиться на уменьшение этого резерва.

2)
любое увеличение балансовой стоимости
актива в результате переоценки учитывается
следующим образом:

3)
увеличение признается в отчете о прибылях
и убытках в той степени, в которой оно
компенсирует предшествующие убытки от
обесценения того же актива;

4)
оставшаяся сумма увеличения относится
прямо на кредит счета капитала в качестве
резерва переоценки. При последующем
выбытии объекта инвестиционной
недвижимости резерв переоценки,
включенный в капитал, может быть перенесен
на счет нераспределенной прибыли.
Перенос осуществляется напрямую из
резерва переоценки в нераспределенную
прибыль и не отражается в отчете о
прибылях и убытках.

Если
перевод основных средств в инвестиционную
недвижимость осуществляется по
справедливой стоимости, разница между
справедливой стоимостью на день перевода
и балансовой стоимостью до переоценки
признается в отчете о прибылях и убытках.

Перевод
объекта из запасов в инвестиционную
недвижимость (по справедливой стоимости)
учитывается способом, аналогичным учету
продажи запасов.

По
завершении строительства объекта
инвестиционной недвижимости, который
будет учитываться по справедливой
стоимости, разница между справедливой
стоимостью этого объекта на дату оценки
и его балансовой стоимостью признается
в отчете о прибылях и убытках.

6.
Прекращение признания (выбытие) объектов
инвестиционной недвижимости

1. Инвестиционная
   недвижимость списывается с баланса
   при выбытии, а также когда компания
   больше не ожидает получения каких-либо
   доходов от ее использования.

2. Выбытие
   может осуществляться путем продажи
   или передачи по договору финансовой
   аренды. Для определения даты выбытия
   инвестиционной недвижимости компания
   должна использовать критерии,
   предписываемые МСФО 18 для признания
   выручки.

3. Операции
   продажи с обратной арендой подробно
   описываются в Учебном пособии по МСФО
   17.

4. Если
   компания признает в балансовой стоимости
   объекта инвестиционной недвижимости
   стоимость замены какой-либо из его
   конструктивных частей, то необходимо
   вычесть балансовую стоимость старой
   конструктивной части из балансовой
   стоимости объекта.

В
случае если объект инвестиционной
недвижимости учитывался по фактической
стоимости приобретения, старая
конструктивная часть может не
амортизироваться как отдельный объект
основных средств.

Если
компания не может достоверно определить
балансовую стоимость старой конструктивной
части, она может использовать стоимость
новой конструктивной части для определения
ориентировочной первоначальной стоимости
старой части.

При
учете по справедливой стоимости, в
величину справедливой стоимости объекта
инвестиционной недвижимости может быть
включена сумма обесценения конструктивной
части, подлежащей замене.

Прибыль
(убыток), возникающие при выбытии объекта
инвестиционной недвижимости, рассчитывается
как разница между чистыми поступлениями
от выбытия актива и его балансовой
стоимостью. Он признается в отчете о
прибылях и убытках (если иное не предписано
МСФО 17 для учета операций продажи с
обратной арендой) в том периоде, когда
произошло выбытие.

Возмещение,
получаемое компанией при выбытии объекта
инвестиционной недвижимости, первоначально
признается по справедливой стоимости.
В частности, если существует рассрочка
оплаты, полученное возмещение первоначально
признается в сумме первого платежа.
Разница между номинальной суммой
возмещения и суммой первого платежа
признается в качестве процентного
дохода в соответствии с МСФО 18.

Компенсация,
причитающаяся компании в связи
обесценением стоимости активов, должна
признаваться в отчете о прибылях и
убытках, когда она признана в качестве
дебиторской задолженности. Примером
компенсации является получение выплат
от государства при национализации
имущества, выплат от страховых компаний.

Обесценение
или потери инвестиционной недвижимости,
требования компенсации, любое приобретение
или строительство объектов недвижимости,
предназначенных для замены старых
активов, — являются отдельными
хозяйственными операциями, которые
должны учитываться следующим образом:

(1) обесценение
объектов инвестиционной недвижимости
должно признаваться в соответствии с
требованиями МСФО 36;

(2)
вывод из эксплуатации или выбытие
объекта инвестиционной недвижимости
должно признаваться в соответствии с
требованиями настоящего Стандарта;

(3)
компенсация, причитающаяся компании
в связи с обесценением, потерей или
отказом от инвестиционной недвижимости,
должна признаваться в отчете о прибылях
и убытках, когда она отражена в дебиторской
задолженности; и

(4)
стоимость объектов, реконструированных,
приобретенных или построенных для
замены старых объектов, определяется
на основе методов, предписываемых МСФО
36.

7.
Раскрытие информации

Учет
по справедливой стоимости и учет по
фактической стоимости

Эти
раскрытия являются дополнительными к
предписываемым МСФО 17 «Аренда».

Согласно
МСФО 17 владелец инвестиционной
недвижимости должен раскрывать в своей
финансовой отчетности информацию обо
всех активах, сданных в аренду.

Компания,
которая распоряжается инвестиционной
недвижимостью на правах аренды, должна
раскрывать информацию о финансовой
аренде с позиции арендатора, а об
операционной аренде – с позиции
арендодателя.

Компания
должна раскрывать:

1. какой
   метод учета она использует, по справедливой
   стоимости или по фактической стоимости;

2. если
   она использует метод учета по справедливой
   стоимости, то классифицирует и учитывает
   ли она имущественный интерес, связанный
   с операционной арендой, как инвестиционную
   недвижимость, и если да, то при каких
   условиях;

3. если
   классификация затруднительна, то какие
   критерии использует компания для
   разграничения инвестиционной недвижимости
   и средств, используемых для собственных
   нужд, а также инвестиционной недвижимости
   и средств, предназначенных для продажи
   в ходе обычной деятельности;

4. способы
   и допущения, применяемые для определения
   справедливой стоимости, включая
   информацию о том, была ли справедливая
   стоимость определена на основе
   подтвержденной рыночной информации
   или с учетом других факторов, определяемых
   характером недвижимости или отсутствием
   сопоставимой рыночной информации;

5. была
   ли справедливая стоимость инвестиционной
   недвижимости определена в результате
   проведения оценки независимым оценщиком,
   имеющим соответствующую профессиональную
   классификацию и свежий опыт в оценке
   инвестиционной недвижимости. Если
   такой оценки не проводилось, этот факт
   также подлежит раскрытию;

6. суммы,
   признанные в отчете о прибылях и убытках
   и отражающие:

• доход
  от сдачи в аренду инвестиционной
  недвижимости;

• прямые
  операционные расходы (включая расходы
  на ремонт и техническое обслуживание),
  связанные с инвестиционной недвижимостью,
  по которой был получен арендный доход
  в отчетном периоде;

• прямые
  операционные расходы (включая расходы
  на ремонт и техническое обслуживание),
  связанные с инвестиционной недвижимостью,
  которая не принесла дохода от сдачи в
  аренду в течение периода;

• наличие
  и размер ограничений, связанных с
  продажей инвестиционной недвижимости,
  уменьшением дохода или поступлений,
  причитающихся компании при выбытии
  инвестиционной недвижимости;

• контрактные
  обязательства по приобретению,
  строительству объектов инвестиционной
  недвижимости, или по ремонту, техническому
  обслуживанию, реконструкции.

Учет
по справедливой стоимости

Компания,
использующая метод учета по справедливой
стоимости, должна раскрывать информацию
о сверке балансовой стоимости
инвестиционной недвижимости на начало
и конец периода, отражающую:

(1) прирост
инвестиционной недвижимости, с раздельным
раскрытием прироста в результате новых
приобретений и в результате последующих
расходов, включаемых в балансовую
стоимость актива;

(2) прирост
инвестиционной недвижимости в результате
приобретений, связанных с объединением
компаний;

(3) выбытие;

(4) чистую
прибыль или убыток, возникающие в
результате корректировок справедливой
стоимости;

(5) курсовые
разницы, возникающие при переводе
финансовой отчетности из одной валюты
в другую и при переводе операций в
иностранной валюте в валюту отчетности
отчитывающейся компании;

(6) перевод
объектов из запасов, а также из учитываемых
в составе средств, используемых для
собственных нужд, в инвестиционную
недвижимость, и обратно;

(7) прочие
изменения.

В
случае существенной корректировки
оценки в целях подготовки финансовой
отчетности, компания должна раскрывать
информацию о сверке первоначальных
данных и скорректированных, включенных
в финансовую отчетность, с раздельным
отражением совокупной суммы признанных
обязательств по договорам аренды в
результате продажи с обратной арендой
и любых других существенных корректировок.

Если
компания оценивает объекты инвестиционной
недвижимости по фактической стоимости
приобретения, поскольку оценка по
справедливой стоимости на устойчивой
основе невозможна, вышеупомянутая
сверка должна раскрывать суммы,
относящиеся к этой инвестиционной
недвижимости, отдельно от сумм, относящихся
к инвестиционной недвижимости, оцениваемой
по справедливой стоимости.

Компания
должна дополнительно раскрывать
следующее:

(1) описание
объектов инвестиционной недвижимости;

(2) объяснение,
почему справедливая стоимость
инвестиционной недвижимости не может
быть достоверно оценена;

(3) если
это возможно, привести количественные
границы, в которых могла бы находиться
справедливая стоимость по приблизительным
оценкам; и

(4) при
выбытии инвестиционной недвижимости,
которая учитывалась не по справедливой
стоимости:

(i) факт
того, что компания продала инвестиционную
недвижимость, учитываемую не по
справедливой стоимости;

(ii) балансовую
стоимость этой инвестиционной недвижимости
на момент продажи; и

(iii) сумму
признанной прибыли или убытка.

Учет
по фактической стоимости

Компания,
использующая метод учета по фактической
стоимости, должна также раскрывать:

(1) используемые
методы начисления амортизации;

(2) применяемые
сроки полезной службы или нормы
амортизации;

(3) валовую
балансовую стоимость и накопленную
амортизацию (в совокупности с накопленными
убытками от обесценения) на начало и
конец периода;

(4) сверку
балансовой стоимости инвестиционной
недвижимости на начало и конец периода,
отражающую:

(i) прирост
инвестиционной недвижимости, с раздельным
раскрытием прироста в результате новых
приобретений и в результате последующих
расходов, признаваемых в качестве
актива;

(ii) прирост
инвестиционной недвижимости в результате
приобретений, связанных с объединением
компаний;

(iii) выбытие;

(iv) амортизацию;

(v) сумму
убытков от обесценения, признанных в
отчетном периоде, и сумму убытков от
обесценения, компенсированных в отчетном
периоде, в соответствии с МСФО 36;

(vi) курсовые
разницы, возникающие при переводе
финансовой отчетности из одной валюты
в другую и при переводе операций в
иностранной валюте в валюту отчетности
отчитывающейся компании;

(vii) перевод
средств из запасов и не сдаваемых в
аренду основных средств в состав
инвестиционной недвижимости, и обратно;
и

(viii) прочие
изменения; и

(5) справедливую
стоимость инвестиционной недвижимости.
Если компания не может достоверно
оценить справедливую стоимость
инвестиционной недвижимости, она должна
раскрывать следующее:

(i) описание
объектов инвестиционной недвижимости;

(ii) объяснение,
почему справедливая стоимость
инвестиционной недвижимости не может
быть достоверно определена; и

(iii)
если это возможно, указать количественные
границы, в которых могла бы находиться
справедливая стоимость по приблизительным
оценкам.

Контрольные
вопросы

1. Что
   такое инвестиционная недвижимость?

2. Чем
   отличается инвестиционная недвижимость
   от используемой владельцем собственности?

3. Приведите
   примеры инвестиционной собственности

4. Как
   оценивается инвестиционная собственность
   в бухгалтерском балансе?

5. Порядок
   учета инвестиционной собственности
   по справедливой стоимости

6. Порядок
   учета инвестиционной собственности
   при переводе объекта из одной группы
   в другую.

7. Какая
   информация раскрывается в пояснительной
   записке в отношении инвестиционной
   недвижимости?